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A EQUIVALNCIA PATRIMONIAL E OS IMPOSTOS DIFERIDOS

Carlos Antnio Rosa Lopes Tcnico Oficial de Contas Revisor Oficial de Contas

1. - Introduo 1.1. Equivalncia patrimonial

A equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao das participaes financeiras que se caracteriza pelo facto da quota-parte dos resultados a que a empresa participante tem direito na participada ser contabilizada no exerccio a que os resultados respeitam, enquanto que no mtodo do custo a quota-parte dos resultados apenas reconhecida quando so distribudos resultados.

Sinttica e esquematicamente os registos contabilsticos no mtodo da equivalncia patrimonial processam-se da seguinte forma:

411/2 Empresas do grupo e associadas

11/12 Disponibilidades

(i) (2) (i) (1) (3) (3)

782Proveitos financeiros em filiais e associadas

682 Custos financeiros em filiais e associadas

(1) (2)

(i) Valor inicial - preo de custo (1) Quota-parte dos resultados - hiptese de lucro (31/12/N) (2) Quota-parte dos resultados - hiptese de prejuzo (31/12/N) (3) - Distribuio de resultados por contrapartida de disponibilidades

Na aplicao dos mtodos de contabilizao das participaes financeiras verifica-se conflitualidade com alguns dos princpios contabilsticos geralmente aceites, nomeadamente, quando se aplica o mtodo da equivalncia patrimonial derrogam-se os princpios contabilsticos da prudncia e do custo histrico e cumpre-se o princpio da especializao ou do acrscimo. No mtodo do custo, cumpre-se o princpio do custo histrico e da prudncia, derrogando-se o princpio da especializao ou do acrscimo.

1.2. Impostos diferidos

Resultado contabilstico e resultado fiscal so duas grandezas distintas. O resultado contabilstico, para efeitos de impostos diferidos, corresponde ao resultado lquido antes de impostos, fazendo-se o seu apuramento na demonstrao de resultados, enquanto que o resultado fiscal obtido a partir do resultado contabilstico, efectuando-se correces, acrscimos e dedues, em conformidade com a legislao fiscal.

Artigo Publicado na Revista CTOC de

Dezembro/2006

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A diferena entre estes dois resultados deve-se existncia de diferenas temporrias e permanentes.

Diferenas temporrias so diferenas entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no balano e a sua base de tributao. As diferenas temporrias podem ser: (a) diferenas temporrias tributveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou (b) diferenas temporrias dedutveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.

A base fiscal de um activo ou de um passivo a quantia atribuda a esse activo ou passivo para fins fiscais. [n 5 da IAS 12 ]

As diferenas permanentes correspondem a custos e proveitos contabilsticos que no so considerados para efeitos fiscais (vg. Multas, etc).

Os impostos diferidos visam o tratamento contabilstico das diferenas entre os valores contabilsticos de activos e passivos e das respectivas bases fiscais

2. APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A SUBSIDIRIAS E ASSOCIADAS CRIADAS

Os custos e proveitos contabilizados no mbito da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial no relevam para efeitos fiscais, pelo que tero que ser acrescidos (custos) ou deduzidos para efeitos de apuramento do lucro tributvel, conforme disposto no n 7 do artigo 18 do CI.R.C.-Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

De acordo com o disposto no C.I.R.C. os proveitos relativos a participaes financeiras apenas so tributados quando so recebidos (dividendos).

Nos termos dos ns 39 e 44 da IAS 12, a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial origina a contabilizao de impostos diferidos, nas condies a seguir indicadas:

39. Uma empresa deve reconhecer um passivo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias tributveis associadas aos investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, excepto at ao ponto em que ambas das seguintes condies sejam satisfeitas: (a) que a empresa me, o investidor ou o empreendedor seja capaz de controlar a tempestividade da reverso da diferena temporria; e (b) que seja provvel que a diferena temporria no se reverter no futuro previsvel. [n 39 da IAS 12]

44. Uma empresa deve reconhecer um activo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias dedutveis provenientes de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, at ao ponto em que e somente at ao ponto em que, seja provvel que: (a) a diferena temporria reverter no futuro previsvel; e (b) estar disponvel o lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada. [n 44 da IAS12]

Para ilustrar como se aplica o mtodo da equivalncia patrimonial no caso de subsidirias e associadas criadas apresenta-se pequeno caso prtico:

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Caso prtico1) equivalncia patrimonial associada criada

Em 01/01/N a empresa subscreveu e realizou uma participao de 30 %no capital da sociedade A, a qual foi constituda com um capital social de 1 000. Em 31/12/N a sociedade A registou um resultado positivo de 500, e no decorrer do ano N+1 distribuiu dividendos no valor de 200. Em 31/12/N+1 a sociedade A apurou um resultado negativo de 100.

Pretende-se:

Contabilizao no dirio analtico da sociedade M dos factos anteriormente referidos, considerando as hipteses de a sociedade M contabilizar as participaes financeiras pelo mtodo do custo e da equivalncia patrimonial.

Notas: considere que os dividendos so tributados e o efeito de impostos diferidos com base numa taxa de Imposto sobre o Rendimento (I.R.C.) de 30%.

Resoluo: MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL MTODO DO CUSTO

N Descrio Dbito Crdito N Descrio Dbito Crdito

1 Subscrio e realizao da participao financeira 1 Subscrio e realizao da participao financeira

4112 Investimentos financeiros em associadas 300 4112 Investimentos financeiros em associadas 300121 Depsitos ordem 300 121 Depsitos ordem 300

2 Registo da quota-parte dos resultados do ano "N" (500 X 0,3) 2 NO SE EFECTUA QUALQUER LANAMENTO

4112 Investimentos financeiros em associadas 150782 Proveitos financeiros em associadas 150

3 registo de impostos diferidos referentes ao lanamento 2) [150 X0,3] 3 NO SE EFECTUA QUALQUER LANAMENTO

862 Imposto s / Rendimento exerccio - imposto diferido 452762 Acrscimos e diferimentos-impostos diferidos passivos 45

4 recebimento dividendos no ano N+1 (200 X 0,3) 4 recebimento dividendos no ano N+1 (200 x 0,3)

121 Depsitos ordem 60 121 Depsitos ordem 604112 Investimentos financeiros em associadas 60 784 Proveitos financeiros de associadas 60

5 Regularizao dos impostos diferidos transitados do ano N 5 NO SE EFECTUA QUALQUER LANAMENTO

2762 Acrscimos e diferimentos-impostos diferidos passivos 45862 Imposto s / Rendimento exerccio - imposto diferido [60 X 0,3] 1859 Resultados transitados [90 X 0,3] 27

6 Registo da quota-parte dos resultados do ano "N+1" (100 X 0,3] 6 NO SE EFECTUA QUALQUER LANAMENTO

682 Custos financeiros em associadas 304112 Investimentos financeiros em associadas 30

7 registo de impostos diferidos referentes ao lanamento 6) 7 NO SE EFECTUA QUALQUER LANAMENTO2761 Acrscimos e diferimentos-impostos diferidos activos (30 X 0,3) 9862 Imposto s / Rendimento exerccio - imposto diferido 9

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3. APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A SUBSIDIRIAS E ASSOCIADAS ADQUIRIDAS

3.1. - A DIFERENA DE AQUISIO

A contabilizao de participaes em subsidirias ou associadas adquiridas envolve algumas particularidades resultantes do facto do valor de aquisio da participao no ser igual ao valor correspondente da quota-parte da situao lquida da subsidiria ou associada adquirida. Aquela diferena denomina-se diferena de aquisio.

DIFERENA DE AQUISIO = PREO DE AQUISIO DA PARTICIPAO - QUOTA PARTE DO VALOR DA SITUAO LQUIDA DA PARTICIPADA DQUIRIDA

A diferena de aquisio incorpora dois conjuntos de valores: (1) => diferenas de avaliao em elementos patrimoniais e (2) => goodwill ou negative goodwill

Diferenas de avaliao Diferena de Aquisio Goodwill ou Negative goodwill

Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial so semelhantes aos procedimentos de consolidao descritos na IAS 27. Alm disso, os conceitos subjacentes aos procedimentos usados na contabilizao da aquisio de uma subsidiria so tambm adoptados na contabilizao da aquisio de um investimento numa associada. [n 20 da IAS 28]

Um investimento numa associada contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que se torne uma associada. Na aquisio do investimento, qualquer diferena entre o custo do investimento e a parte do investidor no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada contabilizada de acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais. [n 23 das IAS 28 ]

3.2. A EQUIVALNCIA PATRIMONIAL E AS DIFERENAS DE AVALIAO

- As diferenas de avaliao em elementos patrimoniais respeitantes a activos imobilizados devem ser amortizadas de acordo com a respectiva vida til dos elementos patrimoniais a que respeitam.

Os ajustamentos apropriados na parte do investidor nos resultados da associada aps a aquisio so tambm feitos para contabilizar, por exemplo, a depreciao dos activos depreciveis, com base nos seus justos valores data da aquisio. De forma semelhante, os ajustamentos apropriados na parte do investidor nos resultados da associada aps a aquisio so feitos relativamente a perdas por imparidade reconhecidas pela associada, tais como para o goodwill ou activos fixos tangveis. [parte final do n 23 da IAS 28]

Na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial deve tomar-se em ateno que a amortizao das diferenas de avaliao referentes a elementos do imobilizado, embora no sendo contabilizadas, devem ser consideradas para efeitos de clculo da quota-parte do resultado da empresa participante na participada [n 23 da IAS 28].

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As diferenas de avaliao geram impostos diferidos, que de acordo com o ns 19 e 66 da IAS 12 e n 40 da DC28, devem ser imputados ao goodwill.

Concentraes de Actividades Empresariais 19. O custo de uma concentrao de actividades empresariais imputado ao reconhecer os activos identificveis adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores data de aquisio. Diferenas temporrias resultam quando as bases fiscais de activos identificveis adquiridos e de passivos assumidos no so afectadas pela concentrao de actividades empresariais ou so afectadas de forma diferente. Por exemplo, quando a quantia escriturada de um activo aumentada at ao justo valor, mas a base fiscal do activo mantm-se pelo custo para o proprietrio anterior, resulta uma diferena temporria tributvel que origina um passivo por impostos diferidos. O passivo por impostos diferidos resultante afecta o goodwill (ver pargrafo 66). [n 19 da IAS 12]

Tal como explicado nos pargrafos 19 e 26(c), podem surgir diferenas temporrias numa concentrao de actividades empresariais. De acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais, uma entidade reconhece quaisquer activos por impostos diferidos resultante (at ao ponto em que satisfazem os critrios de reconhecimento do pargrafo 24) ou passivos por impostos diferidos como activos e passivos identificveis data da aquisio. Consequentemente, esses activos e passivos por impostos diferidos afectam o goodwill ou a quantia de qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo da concentrao. Contudo, de acordo com o pargrafo 15(a), uma entidade no reconhece passivos por impostos diferidos resultantes do reconhecimento inicial do goodwill. [n 66 da IAS 12]

Consolidao de contas Reconhecimento inicial Devem ser reconhecidos activos por impostos diferidos ou passivos por impostos diferidos relativamente ao reconhecimento de activos e passivos no momento da aquisio das participaes integradas em concentraes empresariais quando os valores contabilsticos utilizados na consolidao forem diferentes das respectivas quantias relevantes para a tributao. A escriturao dos passivos por impostos diferidos e dos activos por impostos diferidos deve ser efectuada por contrapartida da rubrica Diferenas de consolidao (goodwill).

[n 40 da D.C. 28]

3.3. A EQUIVALNCIA PATRIMONIAL E O GOODWILL OU NEGATIVEGOODWILL

- O goodwill ou negativegoodwill corresponde parte da diferena de aquisio que no imputvel a qualquer elemento patrimonial, ou seja aquilo a que vulgarmente se designa por remanescente.

O IFRS31 define o goodwill como o pagamento antecipado por conta de lucros futuros e o negative goodwill como correspondendo a um erro de valorizao ou a uma compra barata (pechincha; bargain ).

Seguidamente apresentam-se os procedimentos contabilsticos recomendados pelas Normas Internacionais e Nacionais de Contabilidade respeitantes ao goodwill e negativegoodwill.

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GOODWILL

Normas Internacionais de Contabilidade De acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade ( al. a) do n 23 da IAS 28 e ns 51 a 55 da IFRS 3) o goodwill no amortizado devendo ser registado como um activo que deve ser sujeitos a testes peridicos de imparidade (anuais).

a) o goodwill relacionado com uma associada includo na quantia escriturada do investimento. Contudo, a amortizao desse goodwill no permitida e no portanto includa na determinao da parte do investidor nos resultados da associada [al.a) do n 23 da IAS 28]

O teste de impairment consiste em verificar se o goodwill perde valor, tendo como referncia o justo valor ou a quantia recupervel, comparativamente ao valor inicial de registo.

Se o justo valor ou a quantia recupervel for inferior ao valor contabilstico dever reconhecer-se umas perda por impairment 2 (imparidade) igual quela diferena.

Em conformidade com o disposto no n 66 da IAS 12, o reconhecimento do goodwill no origina a contabilizao de impostos diferidos.

Normas Nacionais de Contabilidade

6. No mtodo da equivalncia patrimonial: a)se ocorrer a circunstncia referida no ponto 3.2.5 da citada Directriz, a diferena deve ser sistemtica e directamente amortizada por contrapartida de "Custos e perdas financeiros"; [n 6 da D.C. n 9]

A alnea a) do n6 da Directriz Contabilstica n 9 remete para a Directriz Contabilstica n 1/91 3 que refere que deve ser reconhecido e amortizado numa base sistemtica, num perodo que no exceda cinco anos, a menos que vida til mais extensa possa ser justificada nas demonstraes financeiras, no excedendo porm 20 anos.

A amortizao do goodwill deve ser tomada em considerao para efeitos de clculo da quota-parte do resultado da empresa participante na participada, conforme mais adiante se exemplifica em caso prtico

De acordo com o disposto no n 22 da Directriz Contabilstica n 28 o reconhecimento do goodwill no origina a contabilizao de impostos diferidos, verificando-se neste ponto sintonia de procedimentos com as Normas Internacionais de Contabilidade.

1 Norma internacional sobre contabilizao de concentrao de empresas, emitida e publida pelo IASB em Maro/2004, e

que substituiu a IAS/NIC 22 2 Vide I.A.S. 36

3 n 3.2.5. da DC n 1/91

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NEGATIVEGOODWILL

Normas Internacionais de Contabilidade

Qualquer excesso da parte do investidor no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada acima do custo do investimento excludo da quantia escriturada do investimento e includo como rendimento na determinao da parte do investidor nos resultados da associada do perodo em que o investimento adquirido. [al.b) , n 23 da IAS 28]

Normas Nacionais de Contabilidade

No mtodo da equivalncia patrimonial: b)se ocorrer a circunstncia referida no ponto 3.2.6 da mesma Directriz, no h que fazer qualquer movimento contabilstico. (n 6 da D.C. 9]

A alnea b) do n 6 da Directriz Contabilstica n 9 refere que no deve ser efectuado qualquer movimento nestas circunstncias, o que est em desacordo com o disposto no n 3.2.6 da D.C. 1, que refere:

Se o justo valor dos activos e passivos identificveis for superior ao custo de aquisio, a diferena pode ser repartida pelos activos no monetrios individuais adquiridos, na proporo dos justos valores destes. Alternativamente, esta diferena pode ser tratada como proveito diferido e imputada a resultados numa base sistemtica, durante um perodo que no ultrapasse 5 anos, a menos que perodo mais extenso possa ser justificado nas demonstraes financeiras, no excedendo porm 20 anos. [n 3.2.6. da DC 1]

De salientar que os procedimentos efectuados na consolidao de contas e na equivalncia patrimonial, embora tecnicamente diferentes, em essncia devem conduzir ao mesmo resultado. Se fosse seguida a mesma linha de coerncia, nestas circunstncias o negativegoodwill poderia ser imputado a resultados numa base sistemtica (5 a 20 anos).

3.4 A EQUIVALNCIA PATRIMONIAL E AS OPERAES ENTRE EMPRESAS DO GRUPO

Normas Internacionais de Contabilidade

Os resultados resultantes de transaces ascendentes e descendentes entre um investidor (incluindo as suas subsidirias consolidadas) e uma associada so reconhecidos nas demonstraes financeiras do investidor apenas at ao ponto dos interesses no relacionados do investidor na associada. Transaces ascendentes so, por exemplo, vendas de activos de uma associada ao investidor. Transaces descendentes so, por exemplo, vendas de activos do investidor a uma associada. A parte do investidor nos resultados da associada resultantes destas transaces eliminada [n 22 da IAS 28]

Normas Nacionais de Contabilidade

No mbito dos ajustamentos de resultados da participante e das participadas para efeitos da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, dever-se-o ter em ateno as eventuais compensaes de activos por impostos diferidos e de passivos por impostos diferidos provenientes de transaces entre essas empresas, bem como os efeitos dos resultados no realizados contidos nos activos de qualquer delas. [n 38 da D.C.28]

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3.5. CASO PRTICO DE APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A FILIAIS ADQUIRIDAS

Em 1/1/N-2 a empresa M adquiriu por 2 520 , uma participao financeira na sociedade A, representando uma percentagem de participao de 40%, cuja situao lquida (de A) data da aquisio da participao era a seguinte: Capital 1 000 Reservas 500 1 500

No quadro seguinte apresentam-se as diferenas de avaliao referentes aos elementos patrimoniais corpreos da empresa A, excepto goodwill (100%) : DIFERENAS DE AVALIAO EMPRESA "A"

01-01-N-2Justo Valor Diferena vida tilValor Contabilstico

(1) (2) (1) - (2)ACTIVO

Imobilizaes corpreas 4.250 2.000 2.250 10 anosMercadorias 660 660 0Clientes 400 400 0Depsitos ordem 10 10 0

TOTAL ACTIVO [A] 5.320 3.070 2.250

PASSIVOFornecedores 200 200 0Emprstimos obtidos 1.170 1.170 0Estado e o. entes pblicos 100 100 0

TOTAL PASSIVO [B] 1.470 1.470 0[A] - [B] 3.850 1.600 2.250

1) No ano N a empresa A registou um resultado lquido positivo de 400.

2) No decorrer do ano N a empresa "M" vendeu mercadorias a "A" no valor de 1 000, verificando-se que em 31.12.N, parte das mesmas ainda se encontravam em stock e que registavam um lucro de 50.

3) No ano N a empresa "M" vendeu a "A" uma mquina por 210, a qual tinha sido adquirida por 1 000, e que na altura da venda registava amortizaes acumuladas no valor de 700. A mquina vinha sendo amortizada taxa de 10%, e no se verificou alterao da vida til.

4) Em 31/12/N+1 a situao lquida da empresa A apresentava a seguinte composio: - Capital 1 000 - Reservas 800 [dividendos = 400 (800 500)] - Resultados lquidos (N+1) 150 1 950

PRETENDE-SE: Registos no razo esquemtico (Ts das contas) da sociedade M, relativos a: i) Aquisio da participao financeira ii) quota-parte dos resultados do ano N referentes participao na sociedade A. iii) quota-parte dos resultados do ano N+1 referentes participao na sociedade A.

Notas: - Considere que os dividendos so tributados e o efeito de impostos diferidos com base numa taxa de Imposto sobre o Rendimento (IRC) de 30% - Apresente a resoluo tendo por base: Hiptese A) Normas Internacionais de Contabilidade ( O goodwill no amortizado) Hiptese B) Normas Portuguesas de Contabilidade (POC e DC 28) [goodwill amortizado em 5 anos]

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Resoluo: HIPTESE A) - NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE HIPTESE B) -NORMAS NACIONAIS DE CONTABILIDADE [POC e DC 28]

Diferena de aquisio = preo aquisio da participao - quota-parte sit.lquida Diferena de aquisio = preo aquisio da participao - quota-parte sit.lquida2 520 - (1 500 X 0,4) = 1 920 2 520 - (1 500 X 0,4) = 1 920

Imputao da diferena de aquisio Imputao da diferena de aquisio

900 (diferena avaliao imobilizaes corpreas) 900 (diferena avaliao imobilizaes corpreas)(2 250 X 0,4) (2 250 X 0,4)

1 920 1.920[D.Aq.] [D.Aq.] Goodwill

? 1 020 (1 920 - 900) 1.020 (1 920 - 900)goodwill (900 X 0,3) 270 Impostos diferidos de diferenas avaliao (I.C.)

1.290 Godwill total

Quota-parte resultados ano N Quota-parte resultados ano N

Resultados lquidos Resultados lquidos(0,4 X 400) = 160 (0,4 X 400) = 160

Amort. Imob. Corpreas Amort. Imob. Corpreas900 : 10 = -90 900 : 10 = -90

Lucro existncias finais = -20Lucro existncias finais = -20 250 X 0,4250 X 0,4

Anulao menos-valia 36Anulao menos-valia 36 (210 - 300) X 0,4 =(210 - 300) X 0,4 =

Correco amortizaes referenteCorreco amortizaes referente anulao menos-valia -12anulao menos-valia -12 90 : 3 X 0,4 (90 : 3) X 0,4 SUB-TOTAL 74

TOTAL 74 Amortizao goodwill = -258(1 290 :5)

Impostos diferidos (74 X 0,3) -22,2 TOTAL -184

Impostos diferidos (74 X 0,3) -22,2

Quota-parte resultados ano N+1

Quota-parte resultados ano N+1Resultados lquidos(0,4 X 150) = 60

Resultados lquidosAmort. Imob. Corpreas (0,4 X 150) = 60900 : 10 = -90

Amort. Imob. Corpreas900 : 10 = -90

Lucro existncias iniciais 20250 X 0,4 Lucro existncias iniciais 20

250 X 0,4Correco amortizaes referenteanulao menos-valia -12 Correco amortizaes referente30 X 0,4 anulao menos-valia -12

90 : 3 X 0,4 TOTAL -22 SUB-TOTAL -22

Impostos diferidos (-22 X 0,3) 6,6 Amortizao goodwill = -258(1 290 :5)

TOTAL -280

Impostos diferidos (-22 X 0,3) 6,6

REGISTOS NO RAZO ESQUEMTICO REGISTOS NO RAZO ESQUEMTICO

HIPTESE A) - NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE RESOLUO: HIPTESE B) - NORMAS NACIONAIS DE CONTABILIDADE (POC e DC28)

4112 - Partcip. financ.em associadas 12 - Depsitos ordem 4112 - Partcip. financ.em associadas 12 - Depsitos ordem1) 2 520 4) 40 4) 40 1) 2 520 1) 2.520 2) 184 4) 40 1) 2.5202) 74 6) 22 4) 40

6) 280

2762-impostros diferidos passivos 682-custos financeiros de associadas782 - Ganhos financeiros em associadas 5) 22,2 3) 22,2 (Anos N) 2762-impostros diferidos passivos

2) 74 2) 184 5) 22,2 3) 22,2

2761-impostros diferidos activos 862-impostos diferidos (Ano N) 862-impostos diferidos (Ano N+1)682-Perdas financeiras em associadas 7) 6,6 3) 22,2 5) 126) 22 7) 6,6

682-custos financeiros de associadas862-impostos diferidos (Ano N) 862-impostos diferidos (Ano N+1) (Anos N+1) 59-Resultados transitados3) 22,2 5) 12 6) 280 5) 10,2

7) 6,6

2761-impostros diferidos activos(1) aquisio da participao financeira 59-Resultados transitados (1) aquisio da participao financeira Ano N+1(2) quota-parte resultados ano N 5) 10,2 (2) quota-parte resultados ano N 7) 6,6(3) imposto diferido resultados ano N (74 X 0,3) (3) imposto diferido resultados ano N (74 X 0,3)(4) dividendos [40 = 100 X 0,4] (4) dividendos [40 = 100 X 0,4](5) regularizao impostos diferidos dos dividendos (40 X 0,3) [*] (5) regularizao impostos diferidos dos dividendos [40 X 0,3] [*](6) quota-parte resultados ano N+1 (6) quota-parte resultados ano N+1(7) imposto diferido resultados ano N+1 (-22 X 0,3) (7) imposto diferido resultados ano N+1 (-22 X 0,3)

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3.6. TRANSIO DO MTODO DO CUSTO PARA EQUIVALNCIA PARIMONIAL

Actualmente a questo da obrigatoriedade de aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial no consensual, verificando-se que as Normas Internacionais de Contabilidade apontam no sentido da possibilidade de escolha entre os dois mtodos (custo ou equivalncia patrimonial), no entanto, o mtodo da equivalncia patrimonial proporciona mais e melhor informao para a tomada de decises de gesto (comprar ou vender? e a que preo ?)

De acordo com o princpio contabilstico da consistncia, as empresas no devem alterar as suas polticas contabilsticas de um exerccio para o outro, no entanto podem faz-lo desde que esta situao seja devidamente divulgada e quantificados os seus efeitos a nvel de capital prprio e resultados, conforme disposto na nota1) do ABDR - Anexo ao .Balano e Demonstrao de Resultados.

Quando uma empresa muda do mtodo do custo para o mtodo da equivalncia patrimonial devem ser calculados e efectuados registos referentes a ajustamentos ao nvel do capital prprio. Seguidamente apresenta-se pequeno exemplo ilustrativo:

Caso prtico

Em 1/1/N-3 a empresa M adquiriu por 700 , uma participao financeira na sociedade A, representando uma percentagem de participao de 30%, cuja situao lquida (de A) apresenta a seguinte evoluo:

1/1/N-3 31/12/N Capital 1 000 1 000 Resultados transitados - (200) Reservas 500 900 Resultados lquidos . 300 1 500 2 000

A diferena de aquisio respeita unicamente ao goodwill , que amortizado no prazo de 5 anos.

A empresa M vinha contabilizando as participaes financeiras pelo mtodo do custo, no entanto no ano N, decidiu passar a aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial.

Nota: Considera o efeito de impostos diferidos com base numa taxa de Imposto sobre Rendimento de 30%.

PRETENDE-SE: Registos no razo esquemtico (Ts das contas) da sociedade M, relativos a: i) transio do mtodo do custo para o mtodo da equivalncia patrimonial ii) quota-parte dos resultados do ano N referentes participao na sociedade A.

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Resoluo:

Clculo da diferena de aquisio:

- Custo da aquisio 700 (-) Quota-parte situao lquida 450 (1 500 X 0,3) Diferena aquisio (goodwill)[D.A.] 250

(1) - Ajustes referentes a resultados de anos anteriores ao ano N

Reservas e resultados transitados (700 X 0,3) 210 (-) Amortizao do goodwill dos anos (n-3 a n-1) (250 : 5 X 3) - 150 Ajustes de anos anteriores 60

(2) - Quota-parte dos resultados do ano N

Quota-parte resultados do exerccio (300 X 0,3) 90 (-) Amortizao do goodwill do ano N (250 : 5) - 25 Ajustes de anos anteriores + 65

(3) clculo dos impostos diferidos referentes quota-parte dos resultados do ano N Impostos diferidos = 90 X 0,3 = 27

4112 - Investimentos financeiros 551 - Ajustamentos de em associadas transioi) 700 10 (2) 60 (1)(1) 60(2) 65

782 - Proveitos financeiros 862- Imposto sobre rendimento em associadas Imposto diferido passivo

65 (2) (3) 27

2762 - Acrscimos e diferimentos Passivos por impostos diferidos

27 (3)

BIBLIOGRAFIA - Directriz Contabilstica n1 - Directriz Contabilstica n 28 - I.A.S. 12 -I.A.S.27 -I.A.S.28 - I.F.R.S.3 - Normas Portuguesas de Consolidao de Contas (Decreto-Lei n 238/91) - P.O.C. Plano Oficial de Contabilidade