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Manual de Contabilização: Operação Back to Back Credits

Resumo:A operação de Back to Back Credits é utilizada visando, principalmente, a redução dos custos relacionados à importação e exportação demercadorias. Essa operação também permite um ótimo ganho logístico, pois como a mercadoria não "entra e sai" do território brasileiro,o tempo de sua entrega ao destinatário final fica muito reduzido.

Estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados à contabilização da compra de mercadorias e sua subseqüenterevenda realizadas no exterior sob o amparo da operação de Back to Back Credits.

1) Introdução:No atual cenário global, onde muitas empresas atuam no comércio internacional de forma intensiva, é comum o surgimento de operaçõesmercantis inovadoras que, por não estarem bem definidas na legislação brasileira, geram inúmeras dúvidas quanto às suas vantagens eao cumprimento de suas obrigações tributárias. É o caso, por exemplo, das operações denominadas Back to Back Credits.

No Brasil, entre as empresas que atuam no mercado internacional, é comum a utilização da operação de Back to Back Credits, visandoprincipalmente à redução de custos relacionados à importação e exportação de mercadorias. Essa operação também permite um ótimoganho logístico, pois como a mercadoria não "entra e sai" do território brasileiro, o tempo de sua entrega ao destinatário final fica muitoreduzido.

Apesar de já termos muitas empresas utilizando-se dessa operação, ainda há várias outras que desconhecem os ganhos e benefícios doBack to Back. Da mesma forma, os Departamentos de Contabilidade quando se deparam com essa operação não sabem como registrá-laem sua contabilidade. Assim, estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados à contabilização da compra demercadoria e sua subseqüente revenda realizadas no exterior sob o amparo da operação.

2) Conceito:2.1) Back to Back Credits:Back to Back Credits é uma operação triangular de compra e venda, na qual uma empresa estabelecida no Brasil adquire determinadoproduto no exterior para revendê-lo a um terceiro também localizado no exterior, sem que o bem transacionado circule fisicamente peloterritório nacional. Desta forma, a entrega ao adquirente estrangeiro é efetuada pela vendedora estrangeira por conta e ordem daempresa brasileira.

Registra-se que o comando dos negócios é da empresa localizada no Brasil, que deve realizar o pagamento à empresa localizada noexterior pela compra efetuada, sob autorização do Banco Central, e receber o correspondente valores pela venda.

Base Legal/Fonte: Glossário do Banco Central.

3) Tratamento Tributário:A legislação tributária ainda é "fortemente" omissa no que diz respeito às operações de Back to Back Credits, desta forma, nãoencontramos previsão legal com os procedimentos a serem adotados quando da realização dessa operação.

Podemos classificar o Back to Back Credits como sendo uma operação eminentemente financeira, pois a legislação que rege essaoperação não exige a escrituração e emissão dos documentos usuais de comércio exterior, tais como: Livro Registro de Entradas, LivroRegistro de Saídas, Declaração de Importação, Registro de Exportação e Nota Fiscal, pois a operação limita-se à entrada e saída(circulação) de moeda estrangeira.

Entretanto são indispensáveis os documentos internacionais, como Fatura Proforma, Contrato de Compra e Venda, Fatura Comercial eConhecimento de Embarque (documento que pode indicar as características e condições estipuladas na operação triangular).

No que diz respeito à Nota Fiscal, ressaltamos que sua emissão não poderá ser realizada, seja na importação como na exportação, porinexistência de previsão legal, conforme previsão expressa no Regulamento do ICMS (São Paulo) e manifestação da Receita Federal doBrasil na Solução de Consulta nº 49 de 06/02/2007, in verbis:

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MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 49 de 06 de Fevereiro de 2007

ASSUNTO: Obrigações Acessórias

EMENTA: NOTA-FISCAL. OBRIGATORIEDADE. OPERAÇÃO “BACK TO BACK”. Não háobrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em operações de compra e venda realizadas no exterior,em que não há a transferência física das mercadorias para o território brasileiro.

Nota:

A RFB, através da Solução de Consulta Cosit nº 2/2011, entendeu que esta transação envolve duasoperações de compra e venda.

Base Legal/Fonte: Artigo 204 do RICMS/2000-SP e; Solução de Consulta nº 49 de 06/02/2007.

3.1) Observações quanto ao ICMS:No caso do ICMS, no Estado de São Paulo será aplicado a "Não-Incidência", pois na operação de Back to Back Credits não ocorre o fatogerador do imposto, qual seja, o desembaraço aduaneiro da mercadoria, a contrário sensu do prescrito no artigo 2º, IV doRICMS/2000-SP, in verbis:

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

(...)

IV - no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior...

(...)

Na venda também ocorrerá a "Não-Incidência", pois não haverá remessa física de mercadoria para o exterior, sendo, inclusive,dispensado de Registro de Exportação da operação no sistema "SISCOMEX" da Receita Federal do Brasil (RFB).

Na realidade, as autoridades fazendárias entendem que a operação de Back to Back Credits é uma operação eminentemente financeira esem qualquer repercussão na legislação do ICMS. A esse respeito reproduzimos, a seguir, a Resposta à Consulta nº 688/1994 que trazesclarecimentos sobre o assunto:

Operações de compra e venda de mercadorias no exterior - Modalidade "back to backcredits" - não incidência do ICMS.

Resposta à Consulta nº 688/1994, de 3/1/94.

1. Empresa fabricante de máquinas e equipamentos informa que, devidamente autorizada pelasautoridades federais competentes, vem realizando operações internacionais na modalidade “Backto Back Credits”. A consulente assim descreve a referida modalidade de negócio: “nossaintervenção na citada operação ocorre de forma eminentemente financeira, ou seja, procedemos àcompra de determinado equipamento no exterior, cuja entrega ao nosso cliente, também sediadono exterior, é feita diretamente pelo fornecedor estrangeiro, portanto sem trânsito aduaneiro pelopaís. A consulente informa haver emitido "Nota Fiscal de Entrada" (importação), e "Nota Fiscal deSaída" (exportação) de forma "simbólica" para registros contábeis e fiscais e indaga se estácorreto o procedimento, não obstante reconheça expressamente a inocorrência dos fatosgeradores do ICMS e IPI.

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2. Em resposta, cabe-nos informar que, conforme aponta a própria consulente, as operações deque trata a consulta caracterizam-se como sendo de natureza eminentemente financeira e semqualquer repercussão na legislação do ICMS.

Por esta razão, o procedimento adotado pela consulente está totalmente irregular, tendo em vistahaver esta emitido documentos fiscais que não correspondem a efetivas entradas e saídas demercadorias. Impõe-se, portanto, seja sanada a irregularidade, para o que poderá a consulentevaler-se da denúncia espontânea, nos termos do permitido pelo artigo 594 do RICMS.

ANTÔNIO CARLOS VALLIM DE CAMARGO,

CONSULTOR TRIBUTÁRIO.

DE ACORDO.

MOZART ANDRADE MIRANDA,

CONSULTOR TRIBUTáRIO CHEFE - ACT.

CÁSSIO LOPES DA SILVA,

DIRETOR DA CONSULTORIA TRIBUTÁRIA.

Base Legal/Fonte: Artigo 2º, IV do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 688 de 03/01/1994.

3.2) Observações quanto ao IPI:Relativamente à tributação do IPI, também não há em sua legislação procedimento específico a ser adotada nesta operação. Cabeobservar que também será aplicado a "Não-Incidência" do imposto, uma vez que não ocorrerá seu fato gerador, ou seja, o desembaraçoaduaneiro de mercadoria do exterior ou remessa de mercadoria para o exterior, na importação e exportação respectivamente.

Base Legal/Fonte: Artigo 35, inciso I do RIPI/2011 "a contrário sensu".

3.3) Observações quanto ao PIS/PASEP e a COFINS:As operações de exportação de mercadorias ou produtos para o exterior está amparada pela "Não Incidência" das Contribuições Sociais,dentre elas as destinadas ao PIS/PASEP e a COFINS, conforme expressa disposição da Constituição Federal em seu artigo 149, §2º, I.

Na operação de Back to Back Credits não ocorre à circulação de mercadorias dentro do território brasileiro, não sendo, portanto, aoperação fato gerador do ICMS, do IPI, do Imposto de Importação e nem tão pouco do Imposto sobre a Exportação. Contudo, fica a dúvidase, em relação à operação de revenda da mercadoria, haveria a incidência do PIS/PASEP e da COFINS, que seria afastada apenas nahipótese dessa operação ser equiparada a uma exportação.

A RFB se posicionou no sentido de não considerar a operação como uma exportação, conforme reiteradas Soluções de Consulta, a qualdestacamos:

Processo de Consulta nº 323/08

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. Região Fiscal

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.

Ementa: COMPRA E VENDA REALIZADA NO EXTERIOR.

INCIDÊNCIA.

A receita decorrente de operação back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros,realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transitefisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte,não está abrangida pela não-incidência da Cofins prevista no art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003.

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BASE DE CÁLCULO.

A base de cálculo da Cofins é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pelapessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Sendo assim, abase de cálculo da Cofins na operação back to back corresponde ao valor da fatura comercialemitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior).

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833/2003, arts 1º, § 2º, e 6º, I e II, (com a redação dada pelo art. 21da Lei nº 10.865/2004).

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

Ementa: COMPRA E VENDA REALIZADA NO EXTERIOR.

INCIDÊNCIA.

A receita decorrente de operação back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros,realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transitefisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte,não está abrangida pela não-incidência da contribuição para o PIS/Pasep prevista no art. 5º da Leinº 10.367, de 2002.

BASE DE CÁLCULO.

A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o faturamento que corresponde o total dasreceitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificaçãocontábil. Sendo assim, a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep na operação back toback corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídicadomiciliada no exterior).

Dispositivos Legais: Lei nº 10.637/2002, arts 1º, § 2º, e 5º, I e II, (com a redação dada pelo art. 37da Lei nº 10.865/2004).

CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO - Chefe da Divisão

(Data da Decisão: 11.09.2008 08.10.2008)"

OPERAÇÃO BACK TO BACK. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. A operação de back to back,isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecidano Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracterizaimportação nem exportação de mercadoria, por conseguinte, quanto à compra não há a incidênciada contribuição para o PIS/Pasep, prevista para a importação, quanto à venda não cabe aexoneração da mesma contribuição, referente à exportação. A base de cálculo da contribuiçãopara o PIS/Pasep é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoajurídica. Sendo assim, a base de cálculo da citada contribuição em operação de back to backcorresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente da mercadoria, domiciliado noexterior. Dispositivos Legais: Lei Nº 9.718, de 1998, art. 2º e 3º, Medida Provisória 2.158-35, de2001, art. 14; Lei Nº 10.637, de 2002, art. 1º e 5º; Lei Nº 10.865, de 2004, art. 3º.Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. RF. Data de decisão: 23/11/2010 Datade publicação: 28/12/2010

Apesar do o entendimento da RFB, entendemos que há possibilidade de discussão acerca desse tema, inclusive por via judicial, a fim deafastar a incidência das contribuições, por enquadramento da operação como exportação.

Da leitura das Consultas, concluímos que a RFB se fundamenta no fato de, nesse tipo de operação, não haver o trânsito físico dasmercadorias pelo território brasileiro, de forma que, em regra, não havendo a saída física da mercadoria, não há configuração daexportação. Assim, em que pese haver o ingresso de divisas no país, por não haver a saída física da mercadoria do Brasil para o exterior,o fisco federal tende a não considerar o back to back como exportação, exigindo, portanto, o pagamento das contribuições ao PIS/PASEPe a COFINS.

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Base Legal/Fonte: Artigo 149, §2º, I da Constituição Federal; artigo 5º, I da Lei 10.637/2002 e; artigo 6º, I da Lei nº 10.833/2003.

3.4) Observações quanto ao IRPJ e a CSLL:O Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido incidirão sobre a diferença entre o preço devenda e o preço de compra praticados, o seja, o lucro realizado na operação.

3.4.1) Preço de Transferência:

Conforme manifestação da RFB, as operações de Back to Back Credits envolve duas operações, uma de compra e outra de venda. Assim,caso essa operação seja realizada entre empresas vinculadas, a interessada deverá demonstrar, via preço de transferência, uma margemde lucro de toda a transação que não divirja da margem que seria praticada se as operações tivessem sido realizadas com empresasindependentes.

Assim, deve-se apurar um preço para a operação de compra e outro para a de venda, observando as restrições legais de cada método.

Base Legal/Fonte: Lei nº 9.430/1996 e; Solução de Consulta Cosit nº 2/2011 - DOU 1 de 11/07/2011.

4) Tratamento Contábil:Por tratar-se de uma operação relativamente nova no Brasil, ainda não existe um consenso da melhor forma de contabilizar a operação deBack to Back Credits, mas objetivando enriquecer o tema, sugerimos lançar a aquisição das mercadorias diretamente no "Custo dasMercadoria Vendidas (CMV)" e a receita em conta intitulada "Receitas com Operações Back to Back" do grupo de "Receita OperacionalBruta".

Como ocorrem duas operações mercantis simultâneas, do fornecedor estrangeiro para a empresa brasileira (intermediária) e desta paraum terceiro (cliente estrangeiro), estas deverão ser contabilizadas com base em documentação idônea, Contrato de Câmbio e CommercialInvoices, por exemplo.

A título de exemplo, imaginemos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., pessoa jurídica com sede no Municípiode Campinas/SP (Brasil), tenha adquirido em 31/07/2X01 do fornecedor Computers USA, INC., empresa localizada nos Estados Unidos daAmérica (EUA), 100 (cem) Monitores para Computador a um custo unitário de USD 600,00, para ser revendido a um cliente alemão,Rechner GMBH, ao preço unitário de USD 780,00 (Mark Up de 30%).

Imaginemos também que a Vivax por questões comerciais e logísticas tenha solicitado à empresa americana (Computers USA) queentregasse por sua conta e ordem, a mercadoria diretamente para seu cliente localizado na Alemanha (Rechner). Desta forma, a Vivaxdeverá, primeiramente, registrar em sua contabilidade a aquisição das mercadorias compradas nos EUA. Considerando que a taxa dodólar em 31/07/2X01 era de R$ 1,70 (1), termos a seguinte contabilização, relativamente à compra dos monitores:

Pela aquisição de mercadoria no Exterior:D - Custo das Mercadoria Vendidas (CR) ___ R$ 102.000,00 (2)C - Fornecedores no Exterior (PC) ________ R$ 102.000,00

Legenda:PC: Passivo Circulante; eCR: Conta de Resultado.

Dando seqüência a nosso exemplo, a Vivax deverá, agora, registrar em sua contabilidade a revenda efetuada para a Rechner.Considerando que o valor unitário da mercadoria negociada é de USD 780,00, teremos o seguinte lançamento contábil:

Pela revenda de mercadoria para o Exterior:D - Clientes no Exterior (AC) ________________ R$ 132.600,00 (3)C - Receitas com Operações Back to Back (CR) _ R$ 132.600,00

Legenda:AC: Ativo Circulante; eCR: Conta de Resultado.

A empresa brasileira que intermediar negócios sob o amparo da operação de Back to Back Credits, deverá, ainda, se optante pelo Regimede Apuração do Lucro Real (4), calcular mensalmente a variação cambial dos direitos que tiver a pagar e a receber dos seus fornecedorese clientes, respectivamente. Assim, considerando que em 31/08/2X01 a taxa de câmbio era de R$ 1,78, a Vivax deverá atualizar os valores

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relativos às contas de fornecedores e clientes:

Pela variação cambial da conta de Fornecedores:D - Variações Cambiais Passivas (CR) _ R$ 4.800,00 (5)C - Fornecedores no Exterior (PC) _____ R$ 4.800,00

Pela variação cambial da conta de Clientes:D - Clientes no Exterior (AC) _________ R$ 6.240,00D - Variações Cambiais Ativas (CR) ____ R$ 6.240,00 (6)

Legenda:AC: Ativo Circulante;PC: Passivo Circulante; eCR: Conta de Resultado.

Finalizando nosso exemplo, suponhamos que em 30/09/20X1 (data da liquidação) receba do seu cliente alemão a venda realizada e namesma data efetue o pagamento da compra a seu fornecedor americano. Considerando que a cotação do dólar nessa data seja de R$ 1,84,termos os seguintes lançamentos contábeis a serem levados a efeito:

Pela variação cambial da conta de Fornecedores:D - Variações Cambiais Passivas (CR) _ R$ 3.600,00 (7)C - Fornecedores no Exterior (PC) _____ R$ 3.600,00

Pela variação cambial da conta de Clientes:D - Clientes no Exterior (AC) _________ R$ 4.680,00D - Variações Cambiais Ativas (CR) ____ R$ 4.680,00 (8)

Pelo pagamento para o Fornecedor:D - Fornecedores no Exterior (PC) ____ R$ 110.400,00 (9)C - Banco Conta Movimento (AC) _______ R$ 110.400,00

Pelo recebimento do Cliente:D - Banco Conta Movimento (AC) ______ R$ 143.520,00C - Clientes no Exterior (AC) _______ R$ 143.520,00 (10)

Legenda:AC: Ativo Circulante;PC: Passivo Circulante; eCR: Conta de Resultado.

Nota:

(1) A título de exemplo, estamos utilizando uma taxa fictícia de R$ 1,70.

(2) (USD 600,00 X 100) X R$ 1,70 = R$ 102.000,00

(3) (USD 780,00 X 100) X R$ 1,70 = R$ 132.600,00

(4) Ressaltamos que para fins contábeis o cálculo mensal da variação cambial, ativa ou passiva, éimportantíssima para fins de apresentação das Demonstrações Contábeis.

(5) ((USD 600,00 X 100) X R$ 1,78) - R$ 102.000,00 = R$ 4.800,00

(6) ((USD 780,00 X 100) X R$ 1,78) - R$ 132.600,00 = R$ 6.240,00

(7) ((USD 600,00 X 100) X R$ 1,84) - R$ 102.000,00 - R$ 4.800,00 = R$ 3.600,00

(8) ((USD 780,00 X 100) X R$ 1,84) - R$ 132.600,00 - R$ 6.240,00 = R$ 4.680,00

(9) (USD 600,00 X 100) X R$ 1,84 = R$ 110.400,00

(10) (USD 780,00 X 100) X R$ 1,84 = R$ 143.520,00

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