© 2010 IFRS Foundation 1 BNDES-IFRS Foundation Seminário IFRS para PMEs Tópico 3.5 Seção 9...

© 2010 IFRS Foundation

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BNDES-IFRS FoundationSeminário IFRS para PMEs

Tópico 3.5

Seção 9 Demonstrações Contábeis Consolidadas e Separadas

Seção 19 Combinações de Negócios e Goodwill


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Esta apresentaçã foi elaborada pela equipe de educaçã da IFRS Foundation. Não foi submetida á aprovação do IASB.

A IFRS Foundation autoriza indivíous e organizações a usar esta apresentação em seus programas de treinamento do IFRS para PMEs.

Entretanto, se você fizer alguma modificação, deverá indicar claramente que as modificações não fazem parte da apresentação original preparada pela equipe de educação da IFRS Foundation e deverá retirar as referências aos direitos autorais de todos os slides alterados.

Esta apresentação pode ser modificada de tempos em tempos. A versão mais atual pode ser baixada a partir do link: http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm Os requerimentos contábeis aplicáveis a empresas pequenas e de médio porte (PMEs) são estabelecidos no International Financial Reporting Standard (IFRS) for SMEs, que foram emitidos pelo IASB em julho de 2009.

A IFRS Foundation, os autores, os apresentadores e os editores não aceitam responsabilidade por perdas causadas a qualquer pessoa que atue ou evite em atuar em conformidade com os materiais nesta apresentação, independente de tais perdas serem causadas por negligência ou afins.


3Seção 9 – alcance

Seção 9– especifica as circunstâncias em que uma

entidade apresenta Demonstrações Contábeis Consolidadas (DCCs)

– descreve os procedimentos para preparação de Demonstrações Contábeis Consolidadas

– providencia orientações sobre Demonstrações Contábeis Separadas e Demonstrações Contábeis Combinadas


4Seção 19 – alcance

Seção 19– define combinação de negócios (Com Neg)

– descreve procedimentos para identificação do adquirente

– descreve procedimentos para mensuração dos custos de Com Neg

– alocar os custos de Com Neg aos ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos

– especifica divulgações para Com Neg


5IFRS para PMEs


Quando consolidar?


6Seção 9 – demonstrações consolidadas

• Demonstrações Contábeis Consolidadas (DCCs)

apresentam informações financeiras sobre o

grupo como entidade econômica singular

• Um grupo = controladora e todas as suas

controladas

• Uma controlada é uma entidade que é controlada

por outra entidade (conhecida como a

controladora)

– uma controlada não precisa ser incorporada


7Seção 9 – quem prepara as DCCs?• Uma controladora apresenta DCCs a não ser que:

(i) nenhuma controlada a não ser a controlada

comprada para ser vendia em 1 ano (contabilizar

pelo VJ se cotada publicamente, caso contrário

modelo custo-irrecuperabilidade; ou

(ii) se ambos:– a própria controladora é uma controlada, e– sua controladora final (ou qualquer controladora

intermediária) produz DCC de acordo com os IFRSs

completos ou IFRS para PMEs


Seção 9 – quem prepara? exemplos

Entidade A é proprietária de 75% de B.

Entidade B é proprietária de 80% de C.

Em cada cenário abaixo, é exigido que B prepare DCC?

• i: A adota o IFRS para PMEs.

• ii: A adota os IFRSs completos.

• iii: A prepara DCC conforme GAAP local.

• iv: B é uma organização investidora de risco (venture capital).

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9Seção 9 - controleControle é o poder de governar as políticas operacional e financeira da entidade de modo a obter benefícios de suas atividades

• Identificar o controle requer bom senso

• Premissa refutável – A controla B se A for proprietária (direta ou

indiretamente por meio das suas controladas) >50% do poder de voto de B

• Não precisa ter ações para controlar– ex sociedade de propósito específico (SPE)


10Seção 9 – controle continuação

• O controle existe se A for proprietária de <50% e tiver poder:– sobre >50% do poder de voto de B;– para governar B sob estatuto ou acordo;– Indicar ou remover >50% dos membros do

conselho de administração de B; ou– obter >50% dos votos em reuniões do

conselho de administração.

• O controle também pode ser obtido por meio de opções atualmente exercíveis ou instrumentos conversíveis


Seção 9 - controle? exemplosNa ausência de evidência ao contrário, em cada cenário abaixo, A controla Z?

• i: A é proprietária de 100% de Z.• ii: A é proprietária de 51% de Z.• iii: A é proprietária de 50% de Z.• iv: A é proprietária de 50% de Z e possui

opções atualmente exercíveis para comprar outras 100 ações em Z.

• v: Igual ao iv exceto B é proprietária das opções.

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12Seção 9 – exemplo SPE

• Um fabricante farmacêutico (entidade A) estabeleceu centro de pesquisa (CP) em uma universidade. – A determinou propósito único e inalterável

do CP = pesquisa e desenvolvimento de imunização e curas para vírus que causam sofrimento humano.

– CP é de propriedade da universidade e funciona com sua equipe.


13Seção 9 – exemplo de SPE continuação

• Todos os custos de estabelecer e administrar CP são pagos pela universidade por meio dos rendimentos de uma doação de A.– o orçamento anual para o centro de pesquisa é

aprovado por A antecipadamente.

• A se beneficia do centro de pesquisa: – por associação com a universidade; e – através do direito exclusivo de patentear

qualquer imunização e curas desenvolvidas.


14IFRS para PMEs

Seção 19 Combinação de Negócios e Goodwill

O que é uma combinação de negócios e como contabilizá-la?


15Seção 19 - combinação de negócios

Combinação de negócios é a união de

entidades / negócios separados produzindo

DCs de uma única entidade que reporta.

Uma entidade (o adquirente) obtém controle de

um ou mais negócios (adquirida).

Data de Aquisição = data quando o adquirente

efetivamente obtém controle da adquirida.


16Seção 19 – contabilidade

• Método de aquisição usado para Com Neg

– 1o identificar o adquirente

– 2o mensurar os custos de Com Neg (A)

– 3o alocar os custos de Com Neg aos ativos

adquiridos e passivos e passivos contingentes

assumidos (B)

– 4º reconhecer ativo (goodwill) = o excesso de

(A) sobre a participação do adquirente em (B)


17Seção 19 – identificando o adquirente

• Às vezes é difícil identificar o adquirente. Adquirente geralmente é a entidade:

– com o maior valor justo pré-Com Neg

– que paga (se liquidar com caixa)

– que emite ações (se quitar em ações). MAS

aquisições reversas

– capaz de dominar a seleção da equipe de

administradores da entidade combinada


Seção 19 – exemplos de identificação do adquirente

Quem é o adquirente?

• i: Entidades A e B combinam seus negócios formando a entidade C.

C emite 30 e 20 ações para acionistas de A e B, respectivamente, em troca dos negócios de A e B.

• ii: Mesmo que i, exceto 20 ações emitidas para cada acionista de A e B. C tinha 9 membros da diretoria, 5 nomeados pelos acionistas de A (4 por B).

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Seção 19 – exemplos de identificação do adquirente

Quem é o adquirente?

• iii: Em 31/12/20X0, A tem 100 ações emitidas.

Em 1/1/20X1, A emitiu 200 novas ações de A para os proprietários de B em troca de todas as ações de B.

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20Seção 19 – custo de uma Com Neg

• Custo de uma Com Neg:– VJ de ativos fornecidos, passivos incorridos

ou assumidos, e títulos patrimoniais emitidos pela adquirente, em troca do controle da adquirida; mais

– custos diretamente atribuíveis à Com Neg, ex taxas legais e diretamente atribuíveis de assessorias jurídicas, contábeis, de avaliadores e outros profissionais ou consultores


Seção 19 – custo de uma Com Neg

Qual é o custo da Com Neg?

i: A adquire 75% de B em troca de $85.000 em dinheiro e 1.000 ações de A (valor justo = $10.000) emitidas para a transação. A incorreu em custos diretamente atribuíveis de $5.000 em taxas legais e de assessoria para a combinação de negócios e $1.000 de despesas de emissão de ação.

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22Seção 19 – ajuste de uma Com Neg

• Quando o acordo de Com Neg estipula pagamento contingente (a eventos futuros)– se ocorrência do evento futuro for provável e seu

impacto mensurável de forma confiável: incluir no

custo da Com Neg, na data da aquisição– do contrário, excluir do custo da Com Neg

–mas se ocorrência do evento se tornar provável

subseqüentemente e puder ser mensurado de

forma confiável, ajuste no custo da combinação


23Seção 19 – alocar custo de Com Neg• Na data da aquisição, alocar custo de uma

Com Neg pelo:– Reconhecimento de ativos e passivos

identificáveis do adquirente e (se VJ puderem ser mensurados de forma confiável) passivos contingentes a seus valores justos (na data da aquisição)

– qualquer diferença entre o custo da Com Neg e a participação do adquirente no VJ líquido dos ativos, passivos e provisões identificáveis para passivos contingentes, reconhecida como goodwill ou ‘goodwill negativo’.


24Seção 19 – ‘goodwill negativo’

• Se, na data de aquisição, a participação do comprador no VJ líquido dos ativos e passivos identificáveis e passivos contingentes reconhecidos > custo da Com Neg:– revisar a identificação e mensuração dos ativos,

passivos e provisões para passivos contingentes da entidade adquirida e a mensuração dos custos da combinação

– reconhecer imediatamente no resultado qualquer excesso restante após essa revisão.


Seção 19 – alocação custo de Com Neg Ex

i: A paga $1.100 por 100% de B. Na data da aquis., VJ líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis de B = 1.000.

ii: Mesmo que i exceto que A paga $900.

iii: Mesmo que i exceto que A adquire 90% de B (ainda paga $1.100).

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26Seção 19 – goodwill após aquisição

• Depois do reconhecimento inicial, mensurar goodwill pelo custo menos amortização e perdas por irrecuperabilidade acumuladas:– se não for capaz de fazer estimativa confiável

da vida útil do goodwill, presume-se = 10 anos. – ver Seção 27 para perda por

irrecuperabilidade.

• Observação: não reconhecer goodwill gerado internamente


Seção 19 – exemplos de goodwill

i: Em 1/1/20X1, A paga $1.100 por 100% de B. Na data da aquis., VJ líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis de B = $1.000.

Vida útil estimada do goodwill = 5 anos

ii: Mesmo que i exceto que vida útil = 20 anos.

iii: Mesmo que i exceto que não pode estimar vida útil do goodwill.

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28Seção 19 – valores provisórios

• Se a contabilidade inicial para a Com Neg estiver incompleta no final do período contábil em que a Com Neg ocorrer, reconhecer valores provisórios: – se nova info <12 meses após data de

aquisição, ajustar retrospectivamente valores provisórios reconhecidos

– desde então, ajustar o balanço inicial para Com Neg apenas para corrigir erros marteriais de período anterior (ver Seç. 10)


Seção 19 – exemplos valores provisórios

i: Em 1/9/20X1, A adquire 100% de B em troca de $100.000 à vista quando o VJ dos ativos de B menos VJ dos passivos e passivos contingentes de B = $90.000, incluindo avaliação provisória de $20.000 para um terreno.

Vida útil do goodwill = 10 anos

Em 1/6/20X2, recebe avaliação independente do terreno em 1/9/20X1 = $25.000.

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Seção 19 – exemplos valores provisórios

ii: Mesmo que i exceto avaliação independente do terreno recebido em 1/12/20X2.

iii: Mesmo que i exceto avaliação independente do terreno recebido em 1/2/20X3.

iv: Mesmo que i exceto em 1/2/20X3 a entidade descobriu que por um erro se havia omitido o terreno da contabilidade inicial para a combinação de negócios.

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31Seção 19 – divulgação do goodwill

• Divulgar uma conciliação do VC do goodwill no início e fim do período contábil, apresentando separadamente– alterações provenientes de novas Com Neg– perdas por irrecuperabilidade– alienação de negócios anteriormente

adquiridos– outras alterações

Não precisa apresentar comparações


32Seção 19 – divulgação de Com Neg• Para cada Com Neg no período, divulgar:

– nomes e descrições dos negócios combinados– data de aquisição (data de controle)– % de títulos patrimoniais adquiridos com direito a

voto– custo da Com Neg e descrição dos componentes

desse custo (ex dinheiro e ações)– valores reconhecidos na data de aquisição para

cada classe de ativos, passivos, passivos contingentes e goodwill do adquirente.

– valor do ‘goodwill negativo’ e linha da demonstração de resultados (ou DORA ou DRE&L/PA)


33IFRS para PMEs


Como consolidar?


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Seção 9 - procedimentos de consolidação

• Princípio: Grupo = 1 entidade econômica

• Procedimentos de consolidação:– combinar DCs da controladora e suas controladas linha por linha– eliminar investimento da controladora na controlada e a porção da

controladora no PL da controlada– alocar participação de não controladores, sua parcela no resultado

abrangente e ativos líquidos de controladas, e apresentar separadamente da participação de proprietários da controladora (mesmo se partic não controladores tornar PL em passivo a descoberto)

– eliminar saldos e transações intragrupo


35Seção 9 – exemplo: procedimentos• i. Em 1/1/20X1, A adquire 100% de B por $1.000

quando o capital e reservas de B = $700 (VJ líquido dos ativos, passivos de B = $800). B não tem passivos contingentes. A diferença de $100 entre VC e VJ diz respeito a uma máquina com 5 anos de vida útil remanescente e valor residual nulo.

Lucro de B no ano encerrado em 31/12/20X1 = $400.

Em 20X1, A vendeu estoque que lhe custou $100 para B por $150. Em 31/12/20X1, o estoque de B incluiu $60 de estoque adquirido de A.

Ignorar efeitos de tributação.


36Seção 9 – exemplo: eliminar investimento

• i. continuação: lançamento contábil na aquisição para eliminar investimento de A em B; reconhecer goodwill; e eliminar capital e reservas acumuladas de B antes de se tornar parte do grupo.

Ativo imobilizado 100

Capital e reservas de B na aquisição

700

Goodwill (ativo) 200

Investimento de A em B 1.000


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Seção 9 – exemplo: ajustando depreciação consolidada

• i. continuação: lançamento contábil para aumentar depreciação para valores de grupo (vida útil remanescente estimada = 5 anos):

Resultado 20

Ativo Imobilizado 20


38

Seção 9 – exemplo: amortização goodwill

• i. continuação: lançamento contábil pró-forma para amortizar goodwill (vida útil assumida = 10 anos):

Resultado 20

Goodwill (ativo) 20


39Seção 9 – exemplo: lucro não realizado

• i. continuação: lançamento contábil pró-forma para eliminar venda intragrupo de estoque e o lucro não realizado em estoques (ignorar efeitos de impostos):

Resultado (receita) 150

Resultado (CMV) 150

Resultado (CMV) 20

Estoques (ativo) 20


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Seção 9 – participação não controladores

• Participação de não controladores em ativos líquidos consiste de:– o valor da part não controladores

reconhecido na data da Com Neg; mais – a quota de participação nas

mudanças reconhecidas no PL (e.x. mudanças reconhecidas nos ativos líquidos da controlada) desde a data da combinação.


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Seção 9 – exemplo: participação não controladores

• i. Em 1/1/20X1, A compra 75% de B por $1.000 quando o capital e reservas de B = $700 (VJ líquido dos ativos e passivos de B = $800). B não possui passivos contingentes). A diferença de $100 entre VC e VJ é diz respeito a uma máquina com 5 anos de vida útil remanescente e valor residual nulo.

Ignorar efeitos de impostos.


42

Seção 9 – exemplo: participação não controladores continuação

• i. continuação:

lucro de B no ano encerrado em 31/12/20X1

= $400.

Em 20X1, A vendeu estoque que lhe custou

$100 para B por $150. Em 31/12/20X1, o

estoque de B incluiu $60 de estoque

adquirido de A.


43Seção 9 – exemplo: eliminar investimento

• i. continuação: lançamento contábil na aquisição é:


Capital e reservas de B na aquisição

700

Goodwill 400

Participação não control. 200

Investimento de A em B 1.000


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Seção 9 – exemplo: ajustando depreciação consolidada

• i. continuação: lançamento contábil pró-forma para aumentar depreciação para valores de grupo (vida útil remanescente estimada = 5 anos):

Resultado 20



45

Seção 9 – exemplo: amortização goodwill

• i. continuação: lançamento contábil pró-forma para amortizar goodwill (vida útil assumida = 10 anos):

Resultado 40

Goodwill (ativo) 40


46Seção 9 – exemplo: alocação lucro

• i. continuação: lançamento contábil pró-forma para alocar aos não controladores sua participação do lucro de B para o ano:

Alocação de lucro aos não control. 95

Part. não controladores (PL) 95

Cálculos: Lucro 400Ajuste de depreciação (20)

38025% atribuível a não control. 95


47

Seção 9 – exemplo: participação não controladores

• i. continuação: lançamento contábil pró-forma para eliminar venda de cima pra baixo intragrupo de estoque e o lucro não realizado em estoques (ignorar efeitos de impostos):

Resultado (receita) 150

Resultado (CMV) 150

Resultado (CMV) 20

Estoque (ativo) 20


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Seção 9 – exemplo: participação não controladores venda de baixo pra cima

• ii. continuação: Igual ao i exceto venda de baixo pra cima de estoque (ie de B para A)

• Mesmos lançamentos pró-forma do exemplo i e lançamento adicional (abaixo) para eliminar da participação dos não controladores sua quota no lucro não realizado:

Partic não controladores (PL) 5

Alocação de lucro aos não control 5


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Seção 9 – outros assuntos sobre consolidação

• Data de divulgação uniforme (a não ser que seja impraticável)

• Políticas contábeis uniformes

• Receita e despesas de uma controlada são incluídas na DCC a partir da data de aquisição até a data na qual a controladora deixa de controlar a controlada.

• Moeda de apresentação


50

Seções 9 e 30 – moeda de apresentação

• A moeda funcional (moeda de mensuração) da entidade é determinada de acordo com §§30.2–30.5 mas pode optar por qualquer moeda de apresentação

• Quando um grupo possui entidades individualizadas com moedas funcionais diferentes– receita e despesas e posição financeira de

cada entidade são expressos em moeda comum de forma que as Demonstrações Contábeis possam ser apresentadas


51

Seções 9 e 30 – conversão de operações no exterior

• Converter as operações no exterior em moeda de apresentação das DCCs– converter ativos e passivos na taxa de fechamento

na data de relatório;– converter receitas e despesas às taxas de câmbio

das datas das transações (pode ser usada taxa média se diferença não for material); e

– reconhecer as variações cambiais resultantes em ORA–caso controlada parcialmente detida alocar parte

aos não controladores


Seções 9 e 30 – exemplo de operação no exterior

i: Em 1/1/20X1, A pagou $60.000 para

comprar 75% de B por E$7.500 quando os

únicos ativos de B eram caixa E$1.000 e

máquina E$9.000.

$ = Moeda funcional de A e moeda de

apresentação do grupo.

E$ = moeda funcional de B.

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i continuação:

53

Balancetes 31/12/20X1 A B

$ E$

Capital (100) (1.000)

Saldo Inicial Lucros Acumul. (80.000) (9.000)

Lucro do ano (10.000) (5.000)

Investimento em B 60.000

Máquina 6.000

Caixa 30.100 9.000



i. continuação: converter o balancete de B

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E$ Taxa de câmbio

$

Capital (1.000) × 8 atual (8.000)

Saldo Inicial Lucros Acumul. (9.000) × 8 atual (72.000)

Lucro do ano (5.000) × 7,5 atual (37.500)

Máquina 6.000 × 7 fecham 42.000

Caixa 9.000 × 7 fecham 63.000

Diferença de conversão Saldo 12.500



i. continuação: DORA consolidado (em elab.)55

A B Ajuste Consol

Lucro 10.000 37.500 47.500

ORA (12.500) (12.500)

Result Cons 35.000

Alocação Proprietários da controladora

Participação não controladores

Lucro 38.125 (ie 10.000A + 75% × 37.500B)

9.375 (ie 25% × 37.500B)

ORA (9.375)

(ie 75% × -12.500)

(3.125)

(ie 25% × -12.500)



i. continuação: DPF consolidada (em elab.)

56

A B Ajuste Consol

Capital 100 8.000 (8.000) 100

Lucros Acum 90.000 97.000 (78.250) 108.750

Part Ñ Contr 26.250 26.250

Invest em B 60.000 (60.000)

Máquina 42.000 42.000

Caixa 30.100 63.000 93.100


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Seções 9 e 30 – converção de operações no exterior

Outros assuntos:• Nas DCCs as variações cambiais resultantes da

conversão de item monetário que forma parte do investimento líquido da entidade que divulga DCs na operação no exterior são reconhecidas em ORA

• Ganhos/perdas com variações cambiais em outros itens monetários intragrupo são reconhecidos no resultado consolidado– tais ganhos/perdas não são eliminados em

função da exposição a variações cambiais


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Seções 9 e 30 – alienação de controlada

• Ganho ou perda na alienação de controlada =– rendimentos da alienação de controlada;

menos – VC dos seus ativos líquidos da

perspectiva do grupo na data da alienação (excluindo variações cambiais cumulativas relacionadas com controlada no exterior reconhecidas no PL de acordo com a Seção 30)


59Seção 9 – alienação de controlada• Entidade deixa de ser controlada, mas investidor

ainda mantém investimento em antiga controlada,

contabilizar investimento como: – instrumento financeiro (Seções 11 e 12)– coligada (no caso de influência significante) – Seç 14;– entidade controlada em conjunto (no caso de controle

em conjunto) – Seção 15

• VC do investimento na data em que a entidade deixa

de ser controlada é tratado como custo na

mensuração inicial do ativo financeiro.


60Seção 9 – divulgações consolidação• Divulgação

– fato 'Demonstrações Contábeis Consolidadas'– base para conclusão da existência de controle

caso a controladora não seja proprietária de >50% do poder de voto

– diferenças nas datas das DCs da controladora e controladas

– natureza e extensão de restrições significativas quanto à habilidade da controlada de transferir recursos para a controladora na forma de dividendos em dinheiro ou amortizar dívidas


61

Seção 9 – Demonstrações Contábeis Separadas

• IFRS para PMEs não requer apresentação de Demonstrações Contábeis Separadas (DCSs)

• as Demonstrações Contábeis principais de uma entidade que não possui controlada não são DCSs– a entidade que não é controladora, mas tem invest

em coligada ou possui participação em EnCC apresenta as suas Demonstrações Contábeis principais em conformidade com as Sec 14 ou 15, respectivamente

– também optar por apresentar Demonstrações Contábeis Separadas


62

Seção 9 – escolha de política contábil das DCSs

• Caso prepare DCSs descritas em conformidade com o IFRS para PMEs– estar em conformidade com todos os

requerimentos do IFRS para PMEs– contabilizar investimentos em controladas,

coligadas e EnCC quer pelo: (i) custo menos perda por irrecuperab.; ou (ii) VJ.– pode optar por política diferente para

classe diferente (ex apenas Colig pelo VJ)


63Seção 9 – divulgações DCSs

• Caso preparadas, as DCSs devem divulgar:

– fato 'Demonstrações Contábeis Separadas'

– descrição dos métodos usados para

contabilizar os investimentos em controladas,

EnCC e coligadas

– identificar as Demonstrações Contábeis

Consolidadas ou outras Demonstrações

Contábeis principaos às quais se relacionam.


64

Seção 9 – Demonstrações Contábeis Combinadas

• IFRS para PMEs não requer apresentação

de Demonstrações Contábeis combinadas

(DCCombs)

• As DCCombs são um único conjunto de

Demonstrações Contábeis de duas ou mais

entidades controladas por um único

investidor


65

Seção 9 – Demonstrações Contábeis Combinadas

• Caso prepare DCCombs descritas em conformidade com o IFRS para PMEs– estar em conformidade com todos os

requerimentos do IFRS para PMEs– similar a consolidação, ex eliminar

transações e saldos interempresas; mesmas datas das DCs (a não ser que seja impraticável); e políticas contábeis uniformes


66Seção 9 – divulgações DCCombs

• Caso preparadas, as DCCombs devem divulgar:

– fato 'Demonstrações Contábeis Combinadas'

– o motivo da preparação

– base para determinação de quais entidades são

incluídas

– base para preparação das Demonstrações

Contábeis Combinadas.

– as divulgações sobre partes relacionadas

requeridas pela Seção 33.

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