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INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS (IBET)ESPECIALIZAÇÃO EM
DIREITO TRIBUTÁRIO
TAXATIVIDADE OU EXEMPLIFICATIVIDADE DA
Daniele G. F. Jordão de Vasconcelos
Monografia Final de Especialização em Direito Tributário.
Recife - 2007
TAXATIVIDADE OU EXEMPLIFICATIVIDADE DA
LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LC Nº 116/2003
Monografia apresentada ao Programa de Pós- Graduação lato sensu do
Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET) em convênio com
o Instituto Pernambucano de Estudos Tributários (IPET) como
requisito final para a obtenção do título de Especialista em
Direito Tributário.
Recife - 2007
DEDICATÓRIA
À minha mãe, por todos os ensinamentos ao longo do tempo e pelo
exemplo sobre- humano de força, coragem, dedicação, persistência,
fé. Porque pode existir mãe igual, mas
melhor jamais.
AGRADECIMENTOS
À minha mãe, motivo maior de todas as minhas conquistas. Ao meu avó
Lupércio (in memoriam), pela presença paterna em todos os momentos
de sua vida. Ao meu irmão Mauro (in memoriam), que apesar dos
poucos anos vividos serviu de exemplo de determinação e amizade a
todos que o conheceram.
SUMÁRIO
2.1. Decreto-Lei nº
406/68.....................................................................................................
9
2.3. Dos argumentoa a favor da
exemplificatividade...........................................................
12
2.5. Da exemplificatividade de itens da lista de
serviços.....................................................
16
4.
CONCLUSÃO......................................................................................................................
19
REFERÊNCIAS.......................................................................................................................21
INTRODUÇÃO
A expressão “definidos em lei complementar” trazida pelo inciso III
do art. 156 da
Constituição Federal originou inúmeras discussões acerca da
competência municipal para
instituição do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza.
Previu a Constituição Federal que a base de cálculo do Imposto
Sobre Serviços de
Qualquer Natureza seriam os serviços não compreendidos no art. 155,
II, ou seja, serviços que
não fossem passíveis da incidência do ICMS – Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e
Serviços –, quais sejam: serviços de transporte interestadual,
intermunicipal e de
comunicação.
Juntamente com a problemática da competência, a criação, por Lei
Complementar, de
uma lista de serviços tributáveis pelo imposto sobre serviços de
qualquer natureza insurgiu
discussões no sentido de ser essa lista de serviços taxativa ou
meramente exemplificativa,
facultando aos Municípios tributarem outros serviços além dos
previstos em Lei
Complementar Federal.
Este trabalho pretende abordar os argumentos de cada uma dessas
duas correntes
(taxatividade ou exemplificatividade da lista de serviços),
analisando a previsão constitucional
para instituição do tributo em análise, juntamente com questões
gramatológicas e
jurisprudenciais, através de levantamento bibliográfico.
1. PREVISÃO LEGAL
Entre outros tributos, a Constituição Federal Brasileira de 1988
instituiu no inciso III do
seu art. 156, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993, o imposto sobre
“serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei
complementar”.
o legislador constitucional requereu Lei Complementar em tantos
outros artigos, tornando-se
fácil concluir, pois, que não foi por acaso que este mesmo
legislador instituiu no artigo 156,
III o requisito de Lei Complementar para as hipóteses de incidência
do ISS.
1.1. ISS
Na Constituição de 1934, o art. 13, § 2º, III previa a tributação
apenas para os serviços
de diversões públicas, denominando esse tributo de “imposto sobre
diversões públicas”,
situação essa que difere totalmente do sistema atualmente
vigente.
Nessa época a Constituição, em seu art. 11, previa a competência
concorrente entre os
Estados e a União. Os Estados tributavam, tendo como hipótese de
incidência o campo de
alguns negócios jurídicos não alcançados pelo IVC – imposto de
vendas e consignações,
como exemplo a hospedagem, o estacionamento de veículos, a pintura,
a empreitada e até a
locação de bens móveis.
Com a Constituição de 1937, sem mudanças significativas no sistema,
os Estados
continuavam a tributar serviços por meio do IVC, conforme previsão
do inciso I, “d” do art.
23, além do serviço de diversões públicas, previsto no inciso III
do art. 28, ou mesmo por
meio do imposto de indústrias e profissões, previsto no inciso I,
“f” do mesmo art. 23.
Com a Constituição de 1946, o imposto de indústrias e profissões
passou para a
competência municipal, conforme previsão do inciso III do art. 29,
além do imposto de
diversões públicas previsto no inciso IV do mesmo artigo.
Em razão do sistema jurídico vigente nessa época estar embasado em
critérios jurídicos,
e não econômicos, além de outras distorções em questões
importantes, como por exemplo o
imposto de importação que era de competência dos Estados, quando
deveria ser da União, em
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decorrência de seu papel de instrumento de política monetária e
cambial, foi-se necessário a
uma reforma tributária.
Essa reforma se deu com a Emenda Constitucional nº 18, de
01/12/1965, que teve como
objetivo principal alterar o sistema tributário vigente na
Constituição de 1946, criando um
sistema constitucional nacional.
Esse novo sistema passou a adotar, entre outros, o imposto sobre
serviços de qualquer
natureza (ISS), através do art. 15 dessa EC: Art. 15. Compete aos
Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não
compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.
Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para
distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas
no art. 12. (MARTINS, S., 2004, p. 23)
Assim surgiu, pois, a competência tributária municipal em relação
ao ISS, não podendo
estar os serviços tributáveis compreendidos na competência
tributária dos Estados-Membros e
da União.
Cabia à lei complementar exatamente estabelecer critérios que
pudessem distinguir
quais serviços o ISS englobaria daqueles que estariam alcançados
pelos Estados através do
“imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias,
realizadas por comerciantes,
industriais e produtores”.
Nota-se aí que a função essencial da Lei Complementar seria
exatamente a de
estabelecer quais os serviços que podiam ser tributados por meio do
imposto sobre serviços de
qualquer natureza, dos que seriam tributados através do imposto
sobre operações relativas à
circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais
e produtores.
A doutrina nessa fase inclinou-se, pois, pela natureza residual do
ISS, como exemplo de
José Afonso da Silva e Ruy Barbosa Nogueira.
Embora os municípios não tivessem que ficar esperando a elaboração
da lei
complementar, esta era de suma importância, em decorrência de
diversas dúvidas surgidas
sobre “mercadorias, produtos e serviços”, em razão da reforma
tributária e o fato de o ISS
estar configurado como tributo residual.
Foi assim criado o ISS tendo como fato gerador a prestação do
serviço a terceiros, como
base de cálculo o preço do serviço e como contribuinte o prestador
do serviço, sendo tratado
como um imposto sobre a circulação econômica.
A Constituição de 1967 confirmou a competência municipal relativa
ao ISS, o nome do
imposto e continuou a utilizar suas demais características, ou
seja, sua nomenclatura
econômica e natureza jurídica, tendo previsão em seu art. 25,
inciso II:
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Art. 25. Compete aos Municípios decretar impostos sobre: (...) II –
serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência
tributária da União ou dos Estados, definidos em lei
complementar.
Percebe-se que os serviços de qualquer natureza teriam que ser
definidos em lei
complementar, ao contrário de antes em que a lei complementar tinha
por função estabelecer
critérios para distinguir o que seria tributado pelo então ICM do
que seria tributado pelo
ISSQN.
Assim, a partir da Constituição de 1967 ficou determinado que lei
complementar
deveria fixar quais atividades seriam consideradas serviços, no
âmbito da competência
municipal.
A Emenda Constitucional nº 1, de 17/10/1969, criou novo sistema
tributário no título I
do seu capítulo V, sem, contudo, trazer alterações de grande
importância, com a exceção de
poder a lei complementar estabelecer as alíquotas máximas do
ISS.
Na atual Constituição encontra-se também alterações do sistema
tributário nacional.
A nomenclatura dos impostos não mais era jurídica ou econômica,
passando a ser mista,
ora como uma, ora como outra, embora o ISS tenha continuado da
mesma forma: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos
sobre: (...) IV – serviços de qualquer natureza, não compreendidos
no art. 155, I, b, definidos em lei complementar. (...) § 4º Cabe à
lei complementar: I – fixar as alíquotas máximas dos impostos
previstos nos incisos III e IV; II – excluir da incidência do
imposto previsto no inciso IV exportações de serviços para o
Exterior.
Foi promulgada então a Emenda Constitucional nº 3, de 17/03/1993,
alterando a ordem
dos incisos do artigo ora citado, passando o ISS a ser previsto no
inciso III desse artigo, em
decorrência da supressão do imposto sobre “vendas a varejo de
combustíveis líquidos e
gasosos, exceto óleo diesel”.
Houve ainda uma supressão e posterior modificação do texto previsto
no § 4º, citada por
Martins, S. (2004, p. 28), passando a redação desse parágrafo a ser
tratada no § 3º, da seguinte
forma: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...) III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no
art. 155, II, definidos em lei complementar. (...) § 3º Em relação
ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei complementar: I –
fixar as suas alíquotas máximas; II – excluir da sua incidência
exportações de serviços para o Exterior.
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Todavia, a modificação mais relevante trazida com a atual
Constituição Federal e a
Emenda Constitucional nº 3/93 foi a de que não mais existe a
natureza residual do ISS,
passando ele a ser apenas imposto sobre serviço de qualquer
natureza não compreendido no
art. 155, II.
Assim, os demais serviços poderiam ser tributados pelo ISS,
observando apenas sua
previsão na lista de serviços da lei complementar.
Conclui-se, assim, sobre as características do imposto sobre
serviços de qualquer
natureza que: a) o imposto é de competência dos Municípios; b) o
imposto, pela denominação econômica, é sobre a circulação de
serviços, a
prestação de serviços a terceiros. O fato gerador da respectiva
obrigação tributária é a “prestação de serviços”; a base de cálculo
do imposto é o “preço do serviço”; e o contribuinte é o “prestador
do serviço”;
c) os serviços onerados pelo imposto municipal são os definidos em
lei complementar, não podendo fazer parte da lista os serviços que
ficaram na competência dos Estados: “de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação” (CF, art. 155, II). Há, portanto,
uma dependência tributária relativa ao ISS, para que o legislador
ordinário municipal institua o imposto, qual seja: a existência de
lei complementar. (MARTINS, S., 2004, p. 29)
Entretanto, para que o tributo possa ser exigido, necessita-se
expressa previsão legal
(princípio da legalidade) por parte de cada município.
1.2. Princípio da Legalidade
Salienta-se, por oportuno, que as constituições brasileiras sempre
acolheram o princípio
da legalidade tributária, desejando o legislador que o princípio da
legalidade fosse uma
limitação ao poder de tributar.
Como exemplo, a constituição de 1967 previa esse princípio no § 29
do art. 150.
Com a Emenda nº 1 à Constituição, o assunto passou a ser tratado no
§ 29 do art. 153. “Art. 153. omissis [...] § 29. nenhum tributo
será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado,
em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou
aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro,
ressalvadas a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto de
produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei
complementar, além do imposto lançado por motivo de guerra e demais
casos previstos nesta constituição.” (grifo nosso)
Ainda, para a aplicação da legislação tributária, é mister a
correta interpretação da lei e
o perfeito conhecimento da situação de fato que dará ensejo ao fato
gerador.
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Nesse diapasão, a Constituição de 1967 previu caber à Lei
Complementar estabelecer
quais os serviços de qualquer natureza poderiam, havendo lei
ordinária municipal, estar
submetidos ao ISS, possuindo a atual Constituição Federal mesma
previsão, através do seu
art. 156, III.
E assim bem alude Martins, S. (2004, p. 44) ser “[...] a lei
complementar que deverá
explicitar quais os serviços atribuídos à competência municipal de
tributar, sendo certo que os
serviços não especificados na lei complementar não poderão sofrer a
tributação do ISS”.
Todavia, alguns Municípios brasileiros têm editado suas leis
tributárias em oposição ao
artigo 156, III da Constituição Federal, no que se refere à
exigência de lei complementar. Este
procedimento segue parte da doutrina que defende a autonomia
irrestrita dos municípios no
campo tributário.
Os municípios, de fato, têm autonomia política, através do art. 1º
da Constituição
Federal de 1988, que prevê que “Art. 1º A República Federativa do
Brasil, formada pela união
indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal,
constitui-se em Estado
Democrático de Direito e tem como fundamentos: (...)”.
Todavia, a União, Estados, distrito Federal e Municípios possuem
competência
concorrente para legislar sobre Direito Tributário, nos termos do
art. 24 da Constituição
Federal de 1988.
No caso da competência corrente, a União legisla em nível nacional,
trazendo leis
genéricas enquanto que os demais entes federados especificam a
legislação para as situações
regionais e setorizadas que entenderem pertinentes.
Assim, só no caso de a União não legislar, caberia aos demais entes
suprir essa lacuna.
Dizem alguns que o artigo 146, III, da Constituição Federal colide
com o art. 30, III, do
mesmo diploma legal.
Todavia, não há como concordar com tal afirmação quando
interpretada
sistematicamente a Constituição Federal vigente.
As Constituições dos Estados, por exemplo, devem obedecer aos
princípios da
Constituição Federal e, por sua vez, a Lei Orgânica dos Municípios
deve obedecer aos
princípios da Constituição Federal e da Constituição do seu
Estado.
Dessa feita, tem eficácia limitada a norma prevista no art. 156,
III da Constituição
Federal de 1988, sendo necessário o legislador infraconstitucional
municipal integrá-la,
concedendo-lhe eficácia plena.
1.3. Conceito de Serviço para fins do ISS
O art. 146 da Constituição Federal de 1988 diz que cabe à lei
complementar, entre
outras, estabelecer a base de cálculo do tributo, sendo a Lei
Complementar referente ao ISS a
LC nº 116/03.
Serviço vem do “latim servitium (condição de escravo), exprime,
gramaticalmente, o
estado de que é servo, encontrando-se no dever de servir, ou de
trabalhar para o amo”
(SILVA, 2002, p. 751).
Há diversos conceitos de serviços, a depender do fim a que ele
sirva.
Para o imposto sobre serviços de qualquer natureza, o conceito de
serviços teria de ter
um cunho econômico e não jurídico, uma vez ter o próprio ISS
natureza essencialmente
econômica, como já mencionado.
Para Martins, S. (2004, p. 38) “serviço é um bem incorpóreo
(imaterial) na etapa da
circulação econômica”.
Defende ainda que um bem receberá a denominação de “produto”,
“mercadoria” ou
“serviço” a depender de sua natureza (material ou imaterial) e da
etapa do circuito econômico
que esteja atravessando (se de produção, circulação ou
consumo).
Continua sua explanação informando que, para os bens que estejam
dentro das etapas
do circuito econômico, serão considerados produtos quando a
natureza do bem for de bem
material e esteja na etapa econômica de produção.
É essencial ainda, no conceito de serviço para fins de ISS, que a
atividade seja realizada
para um terceiro, com conteúdo econômico.
Para fins do imposto sobre serviços de qualquer natureza, desde a
Constituição de 1967,
a lei complementar é a responsável pela definição desses serviços
objeto do imposto em
comento.
Barreto (2003) define serviço sendo espécie da qual trabalho é
gênero. Seria o esforço
humano que se volta para outra pessoa, um tipo de trabalho que
alguém desempenha para
terceiros, o esforço desenvolvido em favor de terceiros.
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Ou seja, para Barreto e Ataliba (1986, p. 31) é “todo esforço
humano desenvolvido em
benefício de outra pessoa (ou favorecedor de outrem). Assim, o
gênero trabalho é esforço
humano e a espécie serviço é o esforço humano, em benefício de
outra ou outras pessoas”.
E Cassiano (2006) conclui que esse conceito constitucional de
serviço: (...) para fins de incidência do ISS é o comportamento
humano consistente em uma obrigação de fazer, economicamente
apreciável, desenvolvido em favor de outrem de forma
individualizada, sem vínculo de subordinação (trabalhista),
contratado na forma do direito privado, e não compreendido na
esfera de tributação de outro ente federado que não o
município.
É, pois, serviço uma obrigação de fazer, um esforço humano voltado
para outra pessoa,
com fim econômico, fruto de negócio jurídico regido pelo Direito
Privado e sem vínculo
empregatício.
Já serviço de qualquer natureza é qualquer serviço, conforme
conceituado acima, de
qualquer índole, jurídica, econômica e até financeira (não
susceptível de IOF).
Entretanto, nem todo “serviço” conceituado até então poderá ser
tributado pelo ISS, mas
somente aqueles “serviços tributáveis”, entendidos como o esforço
humano com conteúdo
econômico, por ser, como bem menciona Barreto e Ataliba (1986, p.
31 e 32) “a dimensão
econômica de cada fato que irá permitir que a sua ocorrência
concreta dimensione, de alguma
maneira, o tributo e, portanto, possa ser reconhecida como indício
de capacidade
contributiva”.
Assim, a Constituição descreve genericamente quais os fatos que
podem ser adotados
pelos legisladores municipais como hipótese de incidência do ISS,
pela menção à atividade
humana, consistente na prestação de serviços.
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2. LC Nº 116/2003 X DECRETO-LEI Nº 406/1968
Conforme art. 156, III da Constituição Federal de 1988, cabe à Lei
Complementar
Federal o encargo de definir os “serviços de qualquer natureza”
sujeito ao ISSQN, devendo,
assim, estabelecer quais os serviços de qualquer natureza podem,
havendo lei ordinária
municipal, estar submetidos ao ISS.
A partir da Emenda Constitucional nº 18/65, a legislação
complementar começou a
regular a matéria tributária, buscando dar condições de implantar o
sistema tributário
nacional.
O primeiro elenco de serviços alcançados pelo ISS veio com o §1º do
art. 71 do Código
Tributário Nacional (lei nº 5.172/66) – CTN contendo apenas três
incisos: o fornecimento de
trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou
veículos a usuários ou
consumidores finais; a locação de bens imóveis; e a hospedagem ou
guarda de bens de
qualquer natureza, a título de locação em bens imóveis.
Essa primeira lista sofreu algumas alterações com os atos
complementares nº 27, de
8/12/66, nº 34, de 30/01/67 e nº 35, de 28/02/1967.
A função da Lei Complementar é, sem dúvidas, dirimir os conflitos
de competência
existentes, podendo se dar através da lista de serviços, como no
caso do ISSQN ou algum
outro critério.
E, nessa área de conflitos tributários, a Lei Complementar deve
prevalecer sobre a
legislação de cada Município isoladamente, sob pena de não se
conseguir exercer o poder
tributário, conforme defende Harada (2002).
2.1. Decreto-Lei nº 406/68
Para afastar o conflito de competência tributária entre o, hoje,
ICMS e o ISS foi editado
o Decreto-Lei nº 406, de 31/12/68, passando a ser elencados em 29
itens os serviços
submetidos à tributação do ISS, com natureza de Lei Complementar,
em razão de sua
finalidade.
Já em 08/09/1969 foi promulgado o Decreto-Lei nº 834, dando nova
redação à lista de
serviços baixada pelo Decreto-lei nº 406/68, passando esta a conter
66 itens.
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Posteriormente, a quarta lista de serviços é aprovada pela Lei
Complementar nº 56, de
15/12/87, possuindo 100 itens tributáveis pelo ISS.
Do Decreto-lei nº 406/68 surgiram duas questões fundamentais para
dirimir conflitos de
competência tributária.
A primeira, que os serviços incluídos na lista ficariam sujeitos
apenas ao ISS, mesmo
que sua prestação envolvesse fornecimento de mercadorias.
A segunda, que o fornecimento de mercadorias com prestação de
serviços não
especificados na lista ficaria sujeito ao ICMS.
Desses dois pontos fundamentais trazidos pelo Decreto-Lei nº 406/68
foi que surgiu a
discussão entre ser a lista de serviços taxativa ou
exemplificativa.
2.2. Lei Complementar nº 116/03
Por fim, vigora hoje a lista de serviços trazida pela Lei
Complementar nº 116/03, que
ampliou ainda mais a incidência do ISS e modificou sua formatação
em relação às duas
últimas.
Esse novo formato facilitou a discussão acerca da taxatividade,
quando dividiu a lista de
serviços em itens, o termo genérico, e subintens, espécies.
O fundamento constitucional de validade da LC nº 116/2003 é
exatamente o artigo
156, III, que prescreve competir aos Municípios instituir impostos
sobre serviços definidos
em lei complementar.
A doutrina, quando da discussão do problema da função da lei
complementar no
direito tributário, considera que tal instrumento normativo somente
pode ser utilizado para
ditar normas gerais se respeitar o princípio federativo.
Todavia, como norma regulamentadora prevista constitucionalmente,
pode sim a Lei
Complementar nº 116/03 dispor sobre a Regra Matriz de Incidência
Tributária do ISS.
Ainda, o art. 146 da CF/88 disciplina que cabe à lei complementar
dispor sobre
conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e
os Municípios; regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar; além de estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre definição de tributos e
suas espécies, os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes, obrigação,
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lançamento, prescrição e decadência, além do adequado tratamento
tributário ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Assim, estará o legislador ordinário adstrito aos limites
constitucionalmente
estabelecidos.
No tocante ao legislador ordinário municipal, deverá este estar
subordinado tanto aos
limites constitucionalmente previstos, como à Lei Complementar nº
116/03.
3. DA TAXATIVIDADE VERTICAL E DA EXEMPLIFICATIVIDADE HORIZONTAL DA
LISTA DE SERVIÇOS DA LC Nº 116/03
Nas palavras de José Souto Maior Borges, a edição da lei
complementar prevista no
inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988 poderá ser
efetivada por vários
critérios, entre eles: a) pode ser adotado o expediente técnico da
lista ou não; b) uma vez adotada, a lista, poderá limitar-se a
regular área de conflitos
específicos (p.ex., ISS com ICMS); c) a lista poderá estender-se às
áreas de conflitos entre diversos tributos (ISS com
IPI, ISS com IOF, ISS com ICMS); d) por seu turno, os diversos
itens da lista poderão comportar apenas
interpretação estrita ou mesmo restritiva, ou facultar a
interpretação extensiva;
e) a lei complementar, dado que a hipótese é específica da norma
geral de direito tributário, poderá regular também os conflitos
intermunicipais do ISS, da forma que à discrição política do
Congresso aprouver. (BORGES, 2004, p. 40, grifo nosso)
Percebe-se, pois, que a publicação ou não da lista de serviços é
uma faculdade, apenas
uma das alternativas de aplicação do texto constitucional.
Todavia, uma vez optado pela publicação da lista de serviços, esta
se tornará limitadora
das hipóteses de incidência do ISS, uma vez que os Municípios
ficarão adstritos a ela, quando
da publicação de suas leis municipais.
Ainda, no rol das hipóteses supra citadas, que versa sobre os
diversos itens da lista de
serviços, é forçoso concluir, quando da análise do item “d”, que
existem dois problemas de
taxatividade/exemplificatividade.
O primeiro é a lista de serviços considerada em si mesma e o outro
são os itens em que
essa lista está desdobrada.
Os defensores da exemplificatividade apegaram-se, sobretudo, à
expressão "serviços de
qualquer natureza". Defendem que não poderia lei complementar,
listar os serviços tributáveis
pelo ISSQN, restringindo o exercício da competência
municipal.
Possui como principais defensores Geraldo Ataliba, José Souto Maior
Borges e Aires F.
Barreto.
Para eles, apenas aqueles serviços que a Constituição afastou de
sua competência,
previsto no art. 155, II não poderiam ser tributados pelos ISSQN,
podendo os Municípios
tributar todo e qualquer outro serviço, estando ou não arrolados na
lista de serviços prevista
na lei complementar.
O maior argumento pela exemplificatividade, todavia, encontra
respaldo na violação do
princípio da autonomia municipal, quando do conflito de
competências, ao impor ao
Congresso Nacional o poder de delimitar o campo de atuação
Municipal no que se refere ao
ISSQN.
Esse entendimento tem como fundamento uma análise conjunta do art.
156, III e art.
146, ambos da Constituição Federal de 1988.
O que aconteceu foi que a própria Constituição Federal optou por
reduzir a autonomia
municipal, centralizando o poder na pessoa da União, sendo o inciso
III do art. 156 uma
exceção à autonomia municipal, como concorda Cassiano (2006).
Não há como afirmar que a taxatividade da lista de serviços viola o
princípio da
autonomia municipal, uma vez que se constitui exceção prevista pela
própria Constituição
Federal.
2.4. Da taxatividade da lista de serviços
Sobre ser a lista de serviço taxativa, tomamos por empréstimo a
expressão do mestre
Souza (apud Martins, S., 2004, p. 38) para quem “tudo que não
esteja expressamente
enumerado na lista do Decreto-lei 834/69, de 1969, pura e
simplesmente não é serviço para os
efeitos de ISSQN (RDP, b. 20:359).”
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Todas as listas de serviços tributáveis pelo Imposto Sobre Serviços
de Qualquer
Natureza foram taxativas quando enumeraram exatamente quais seriam
esses serviços
tributáveis.
É notório que a defesa de ser a lista de serviços taxativa ou
exemplificativa vai de
acordo com a oportunidade de cada um, fato que pode ser observado
em diversas decisões
administrativas de municípios, como exemplo Currais Novos/RN, que
em julgamento de 1ª
instância do Auto de Infração s/n emitido por esse Município contra
a Caixa Econômica
Federal assim dispôs: Afora o entendimento pacífico acerca da
irrelevância da denominação das subcontas contábeis, também é
pacífico ser a lista de serviços prevista na Lei Complementar nº
56/87 e recepcionada pelo art. 60 da Lei nº 1.142/90 taxativa,
conforme própria menção do julgador: [...]
[...] a taxatividade dos serviços bancários não é tão absoluta
assim como pretende a Impugnante. (grifo nosso)
Nota-se que o julgador administrativo emitiu posicionamentos
antagônicos no que se
refere à taxatividade ou exemplificatividade da lista de serviços
tributáveis pelo ISSQN,
inclinando por uma hipótese ou por outra sempre que lhes fosse
conveniente.
Souto Maior Borges defende ainda que não há taxatividade
constitucional da lista de
serviços, como se pode observar: (...) é um mito, o da
“taxatividade” constitucional da lista e um equívoco aplicar esse
critério também à regência da Lei Complementar nº 116/2003. Como
dantes, a enunciação da lista não está acompanhada de nenhum
advérbio quantificante, que restringisse o seu âmbito material de
validade e legitimasse a aplicação do argumento a contrario sensu.
(BORGES, 2004, p. 47)
A assertiva de que a lista é taxativa em razão da falta de advérbio
quantificante
restritivo, não pode de qualquer maneira prevalecer.
Primeiro, faz-se necessário indagar qual seria a razão da
necessidade de utilização de
advérbio restritivo para justificar a não taxatividade da lista e
não de advérbio que ampliasse
as possibilidades de serviços tributáveis para justificar a
exemplificatividade.
Essa questão torna-se mais evidente quando se fala de maneira
restritiva que o fato
gerador do ISS é “a prestação de serviços constantes da lista
anexa”, não sendo necessárias
reafirmações como “somente” ou “apenas”.
No mesmo sentido, a lista de serviços prevista pela Lei
Complementar nº 116/03 deixou
bem claro que se fazia necessário o advérbio aumentativo e não
restritivo quando, ao tratar de
alguns itens tributários incluiu a expressão “e congêneres”.
Não restam dúvidas assim que, caso a lista de serviços
exemplificativa o fosse, far-se-ia
necessário expressão equivalente que indicasse que aqueles itens
seriam apenas
13
exemplificativos e não taxativos, como fez o legislador em relação
aos subitens previstos na
LC nº 116/2003.
Ademais, a jurisprudência dominante já encerrou a discussão sobre a
taxatividade da
lista, conforme REsp 686.587/RS: Ementa: TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. ISS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA. PRECEDENTES. SÚMULA 7/STJ. 1. A jurisprudência desta
Corte sedimentou-se no sentido de que a Lista de Serviços anexa ao
Decreto-Lei nº 406/68 para efeito de incidência de ISS sobre
serviços bancários é taxativa, admitindo-se, contudo, uma leitura
extensiva de cada item, a fim de enquadrar-se serviços idênticos
aos expressamente previstos. 2. Para constatar se as atividades
apontadas pelo recorrente nas razões de seu apelo especial
efetivamente se enquadram nos itens 95 e 96 da Lista de Serviços
inserta no Decreto-Lei nº 406/68 seria revolver o contexto
fático-probatório. 3. Recurso especial improvido. (STJ, 2005, p.
218)
Apesar da maioria dos julgados encontrados referirem-se ao
Decreto-Lei nº 406/68, o
entendimento quanto à taxatividade da nova lista de serviços
trazida pela Lei Complementar
nº 116/03 permanece válido, senão vejamos o posicionamento de
Troianelli e Gueiros: Disso decorre que nessa nova lista (lista da
LC 116/03) os subitens são taxativos e serviços pertinentes a um
item que porventura não estiverem expressamente previstos nos seus
subitens não poderão ser tributados. Assim, voltando ao exemplo dos
serviços de cuidados pessoais indicados no item 6 da lista, o
serviço fictício de redução corpórea de radicais livres por
supressão da gravidade, embora seja inequivocamente um serviço de
cuidado pessoal, não estaria sujeito ao ISS, pela simples razão de
não constar do rol de serviços como espécie em um subitem do item
6. (TROIANELLI; GUEIROS, 2003, p. 110)
E no mesmo sentido defende Ives Gandra da Silva Martins e Marilene
Rodrigues: A lista de serviços é taxativa, não podendo ser ampliada
por analogia, a teor do art. 97 do CTN (‘somente a lei pode
estabelecer a instituição de tributos, ou a sua extinção’), que no
art. 108, §1º, preceitua: ‘O emprego da analogia não poderá
resultar na exigência de tributo não previsto em lei. (MARTINS, I.;
RODRIGUES, 2003, p. 185)
A doutrina majoritária apegou-se ao fato de que é vedado o emprego
da analogia no
campo do direito material, motivo pelo qual, apenas os serviços
constantes da lista de serviços
poderiam ser tributados pelo ISS.
A tese defendida é a de que o art. 156, III da Constituição Federal
de 1988 outorga
competência ao legislador federal, na qualidade de representante da
nação, a fim de que
defina quais são os serviços sujeitos a tributação pelos
Municípios, por meio de lei
complementar.
Não há como defender essa tese em sentido contrário. A exceção
prevista nesse
dispositivo constitucional restringiu-se apenas à fixação da
extensão do critério material e do
critério quantitativo – alíquota especificamente – do ISSQN, por
meio da Lei Complementar,
14
sendo inconstitucional restrição dos demais critérios da Regra
Matriz de Incidência Tributária
- RMIT.
Isso porque a própria Constituição já fixa previamente o critério
material de cada Regra
Matriz de Incidência Tributária delimitando os fatos que podem ser
tributados exclusivamente
ou pela União, ou pelos Estados ou pelos Municípios, não podendo o
legislador
infraconstitucional modificar ou ampliar.
A questão da lista já vir definida numerus clausus pelo Congresso
Nacional não implica
na modificação ou ampliação do critério material da RMIT, sendo até
aceitável a hipótese
redução.
A Constituição Federal apenas definiu o critério material de uma
forma genérica, como
serviço, constitucionalmente delimitado, e, por esse motivo, coube
ao legislativo federal
explicitar quais seriam esses serviços, sendo esta sua única
atribuição.
Por conseqüência, o legislador municipal está adstrito a tributar
apenas aqueles serviços
relacionados na lei complementar, não podendo ir além, incluindo
outros que não estão
expressamente previstos.
Todavia, essa redução do critério material não implica em
inconstitucionalidade, “mas
apenas o não-exercício da competência impositiva da pessoa política
responsável pela
tributação, no caso plasmada na Lei Complementar nº 116/03”, como
bem afirma Cassiano
(2006).
Harada (2002) entende que a opção do poder público pela
taxatividade se deu em razão
da comodidade de defender essa tese uma vez que ela dispensa a
tarefa de conceituar o que
sejam serviços.
Assim, pode-se concluir que a lista compõe o fato gerador do
imposto, observando
apenas que não pode estar contido como serviços o que não o é,
tampouco os serviços que
estão abrangidos na competência dos outros entes federativos. Ou
seja, a ampliação ou
modificação do conceito de serviços não será admitida, ensejando
atuação do Poder
Judiciário.
Assim, não é apenas necessário que o serviço esteja previsto na
lista de serviços do ISS,
mas é necessário ainda que a atividade prestada constitua serviço,
na abrangência
constitucional do conceito, preenchendo o conceito material da
Regra Matriz de Incidência
Tributária, ou seja, há que se verificar a
constitucionalidade/inconstitucionalidade de cada
item.
15
Como exemplo, pode ser citado a locação de bens móveis previsto no
item 3.01 da lista
de serviços anexa a Lei Complementar nº 116/2003, vetado pelo
Presidente da República, já
julgado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal.
Tomando emprestadas as palavras de Cassiano (2006) já citadas
anteriormente para
definição de serviço: (...) para fins de incidência do ISS é o
comportamento humano consistente em uma obrigação de fazer,
economicamente apreciável, desenvolvido em favor de outrem de forma
individualizada, sem vínculo de subordinação (trabalhista),
contratado na forma do direito privado, e não compreendido na
esfera de tributação de outro ente federado que não o
município.
Ainda, Harada (2002) também entende que “a lista já é tão completa
quanto possível,
abarcando todos os tipos de serviços imagináveis, de sorte que,
hoje, a tese da taxatividade
não implica em limitar competência impositiva municipal”, como
outros defendem.
2.5. Da exemplificatividade de itens da lista de serviços
Quando em diversos itens o legislador mencionou a expressão “e
congêneres”, inúmeras
Prefeituras começaram a interpretar a lista de serviços tributáveis
pelo imposto sobre serviços
de qualquer natureza como exemplificativas, ensejando grandes
quantidades de autuações por
serviços não tributáveis.
Além da lista da Lei Complementar nº 116/03, a própria lista anexa
à LC nº 56/87 fez
uso de analogias ao empregar a expressão "congêneres", conforme se
vê dos itens 1, 2, 3, 9,
11, 12, 16, 29, 37, 41, 60, 66 e 78 e a lista anexa ao Decreto-lei
834/69, utilizava expressões
"similares" e "semelhantes".
Não há, porém, como afirmar que a lista de serviços é
exemplificativa em toda sua
totalidade.
Se exemplificativa o fosse, não teria para que a lista de serviços
enumerar os serviços
tributáveis prestados pelas instituições financeiras, por exemplo,
ou pelas construtoras, se
todos os serviços prestados por elas fossem tributados.
Nesse sentido concorda o Min. Xavier de Albuquerque, após exame da
jurisprudência
do STF, “nenhuma decisão encontrei da qual se pudesse extrair,
ainda que tacitamente, o
entendimento de ser a lista meramente exemplificativa” (STF, 1979,
p. 2102).
Seria suficiente apenas um item com uma redação do seguinte tipo:
“Serviços prestados
por instituições financeiras” ou “Serviços prestados por
Construtoras”.
16
Pelo contrário, percebe-se bem na Lei Complementar nº 116/03 que a
intenção do
legislador foi utilizar “instituição financeira” ou “construtora”
exatamente como limitador de
quais serviços serão tributáveis quando prestados por aquele tipo
de empresa.
O Supremo Tribunal Federal após já ter se posicionado pela
taxatividade mitigada da
lista de serviços, concordou com o pensamento do Ministro Aliomar
Baleeiro de que essa
taxatividade não restringe a exemplificatividade de cada um dos
itens da lista.
No mesmo sentido também emitiu posicionamento o Superior Tribunal
de Justiça, o
Min. Castro Meira: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. LISTA DE
SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. 1.
Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite
interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a
incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos
expressamente. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Esse
entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1.º, do CTN, que
veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não-previsto
em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso à
interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de
tributação, já que muitos dos itens da lista de serviços apresentam
expressões do tipo "congêneres", "semelhantes", "qualquer
natureza", "qualquer espécie", dentre outras tantas. 3. Não se pode
confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A
analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se
vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento
jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica,
objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então
definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o
método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os
contornos. 4. Recurso especial improvido. (STJ, 2004, p. 156)
E o Min. Paulo Galotti: No mérito, é pacífico o entendimento
jurisprudencial do STJ acerca da não incidência do ISS sobre os
serviços bancários não incluídos na lista que acompanha o
Decreto-lei n. 406/68, alterado pelo Decreto-lei n. 834/69, vez que
exaustiva e não exemplificativa. (STJ, 2000, p. 218, grifo
nosso)
Todavia, não há como alargar a exemplificatividade horizontal a
todos os itens da lista
de serviços.
Ora, quando se diz que a lista admite interpretação genérica,
estar-se apenas referindo
aos itens que contêm um sentido amplo decorrente de sua própria
significação, como
vocábulo de conteúdo genérico, o que não implica permissão para
analogia.
Assim, apenas os itens que possuem a expressão “congêneres” admitem
interpretação
extensiva, observando a natureza dos serviços relacionados nesses
itens, isso porque o
legislador disse menos do que queria dizer.
A Constituição não definiu, de fato, se a lista de serviços seria
taxativa ou
exemplificativa, cabendo ao legislador complementar essa definição
além de elencar quais
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serviços que sofrerão a incidência do imposto sobre serviços, não
constituindo isso uma
afronta à Constituição.
4. CONCLUSÃO
É fato que não é função da Lei Complementar estabelecer as
hipóteses de incidência do
ISS, função essa privativa das leis municipais. Todavia, estas só
podem tomar como hipótese
de incidência serviços previstos na lei complementar, sendo de
fácil conclusão que a lista da
LC é taxativa e não exemplificativa.
Caso contrário, não seria necessário que os municípios ficassem
adstritos aos serviços
enumerados por ela, mas apenas obedecer a previsão constitucional
de que esses serviços não
podem estar compreendidos na competência tributária dos Estados ou
da União.
Os tribunais em suas diversas instâncias já encerraram, inclusive,
a discussão sobre ser a
lista taxativa, situação evidenciada em farta e reiterada
jurisprudência.
Não há justificativa legal para que o Município elasteça uma lista,
ferindo o princípio da
estrita legalidade em matéria tributária, apenas para satisfazer
uma meta de arrecadação
tributária.
O art. 146 da CF/88, quando reafirma a tipicidade tributária,
pretende justamente evitar
a insegurança jurídica que necessariamente acarretaria ao
contribuinte que se vê tolhido de um
lado pelas decisões jurisprudenciais, reafirmando os princípios
constitucionais tributários, e
de outro lado um Município que insiste em desacatar tais princípios
em nome de uma
tributação ilegal.
Quando se diz que a lista admite interpretação genérica, estar-se
apenas se referindo aos
itens que contêm um sentido amplo decorrente de sua própria
significação, como vocábulo de
conteúdo genérico. O que não implica permissão para analogia.
Não se pode admitir, ao arrepio das garantias consagradas na ordem
constitucional
vigente, que a utilização deste argumento seja aplicável para
estabelecer analogias. Pois, não
se pode abarcar num item aquilo que de forma alguma está contido no
gênero que representa.
Ainda, para a aplicação da legislação tributária, é mister a
correta interpretação da lei e
o perfeito conhecimento da situação de fato que dará ensejo ao fato
gerador.
Resta-se comprovada, pois, a taxatividade da lista de serviços do
ISS, bem como o fato
de que a mesma serve como limitadora dos serviços a serem
tributados pelos Municípios,
conforme previsão, diversas vezes repetidas, do art. 156 da
Constituição Federal.
Todavia, a lista possui interpretação extensiva dentro de cada
item, permitindo a
incidência do ISS sobre serviços “congêneres” aos previstos
expressamente, devendo esses
19
serviço.
Essa interpretação, como já demonstrado, não afronta o princípio da
autonomia
municipal, uma vez que o inciso III do art. 156 da Constituição
Federal de 1988 consiste em
exceção a essa regra.
Do mesmo modo, não há como concordar que a definição do critério
material da
RMIT do ISS estaria ao livre arbítrio do legislador
infranconstitucional municipal, podendo
ser considerado apenas como uma redução no âmbito de atuação do
ente tributante,
impedindo o exercício de sua competência tributária.
20
REFERÊNCIAS
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pressupostos positivos – arquétipo do ISS. Revista de Direito
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21
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. 2ª Turma. Recurso Especial nº
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In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O ISS e a LC 116. São
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DEDICATÓRIA
AGRADECIMENTOS
INTRODUÇÃO
2.1.Decreto-Lei nº 406/68
3.DA TAXATIVIDADE VERTICAL E DA EXEMPLIFICATIVIDADE HORIZONTAL DA
LISTA DE SERVIÇOS DA LC Nº 116/03
2.3.Dos argumentoa a favor da exemplificatividade
2.4.Da taxatividade da lista de serviços
2.5.Da exemplificatividade de itens da lista de serviços
4.CONCLUSÃO