Post on 07-Nov-2018
Joana Catarina Marques da Costa Arajo
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13
Universidade do Minho
Escola de Economia e Gesto
A Evoluo da Estrutura Concetual do IASB: do Processo de Convergncia entre o IASB e o FASB ao Discussion Paper de 2013
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Relatrio de EstgioMestrado em Contabilidade
Trabalho realizado sob a orientao da
Professora Doutora Tnia Micaela de Brito
e Meneses Montenegro Barbosa
e da
Tcnica Oficial de Contas Carla Susana Ribeiro Barbosa
Joana Catarina Marques da Costa Arajo
abril de 2014
Universidade do Minho
Escola de Economia e Gesto
A Evoluo da Estrutura Concetual do IASB: do Processo de Convergncia entre o IASB e o FASB ao Discussion Paper de 2013
II
AUTORIZADA A REPRODUO INTEGRAL DESTE TRABALHO APENAS
PARA EFEITOS DE INVESTIGAO, MEDIANTE DECLARAO ESCRITA DO
INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE.
Universidade do Minho, ___/___/______
Assinatura: ________________________________________________
III
Agradecimentos
Agradeo ao Sr. Moreira, pela experincia que me proporcionou e pela sua
disponibilidade. Este estgio foi o meu primeiro contacto com o mercado de trabalho e
uma oportunidade de aprender e desenvolver os meus conhecimentos.
Susana um obrigada pela pacincia, pelo tempo dispensado e por me ter transmitido
os seus conhecimentos e experincias, fundamentais para alcanar os objetivos do
estgio.
Um especial agradecimento professora Tnia Montenegro por todo o apoio e pelo
tempo que dedicou ao meu trabalho. A sua ajuda foi essencial em momentos de maior
indeciso e a sua orientao e os seus comentrios foram extremamente importantes.
IV
V
A Evoluo da Estrutura Concetual do IASB: do Processo de Convergncia entre o
IASB e o FASB ao Discussion Paper de 2013
Resumo
A globalizao da economia e dos mercados de capitais veio aumentar a necessidade de
assegurar a comparabilidade da informao financeira a nvel internacional, conseguida
atravs da emisso de normas internacionais de contabilidade (Malikov & Brabec,
2010). Nesse sentido, em 2010, o IASB publicou a atual verso da Estrutura Concetual
(EC) de relato financeiro, cujo processo de reviso relativo aos captulos referentes ao
Objetivo das Demonstraes Financeiras e s Caratersticas Qualitativas da Informao
Financeira foi realizado em conjunto com o FASB. Do mesmo modo, vrios pases tm
adaptado as suas ECs e os seus normativos contabilsticos EC e s normas do IASB.
Contudo, diferentes pases, com diferentes backgrounds relativamente contabilidade e
diferentes sistemas regulatrios, podem levar a diferentes interpretaes das normas. De
facto, o projeto de reviso da EC mostrou-se bastante controverso e tem sido alvo de
vrias crticas. Em 2013, o IASB publicou um Discussion Paper com propostas de
alterao s restantes partes da EC, prevendo-se um amplo debate a nvel internacional.
Este estudo pretende analisar as implicaes das alteraes feitas EC do IASB em
2010 face realidade da EC Portuguesa, atravs do estudo das alteraes aprovadas
pelo IASB em 2010 e da comparao entre a EC do IASB e da EC do SNC (em vigor
em Portugal). O estudo procura tambm analisar as propostas de alterao enunciadas
em julho de 2013 pelo IASB para as restantes partes da EC. Para tal, foi utilizada uma
anlise documental da EC do IASB e da EC do SNC, e dos documentos publicados pelo
IASB ao longo dos seus projetos de reviso da EC.
Da reviso realizada pelo IASB em 2010 EC resulta que o objetivo do relato
financeiro passa a estar centrado no fornecimento de informao til a grupos restritos
de utilizadores, sendo destacados os investidores e os credores, e relevados para
segundo plano os restantes grupos de utilizadores que tradicionalmente tm interesse na
informao financeira das entidades. Por outro lado, a EC deixou de fazer referncia
explcita ao conceito de stewardship e as caratersticas qualitativas da informao
financeira foram divididas em dois grupos: as caratersticas qualitativas fundamentais e
as caratersticas qualitativas de reforo. Destaca-se ainda a substituio do conceito de
fiabilidade pelo conceito de representao fidedigna e a eliminao de referncias ao
conceito de prudncia.
VI
VII
The IASBs Conceptual Framework Evolution: from the IASB and FASB Joint
Project to the IASBs Discussion Paper of 2013
Abstract
The economy and capital markets globalization increased the need to ensure the
comparability of the financial information, obtained through a set of common
accounting standards (Malikov & Brabec, 2010). To do so, in 2010, the IASB
published its Conceptual Framework current version, whose revision process on the
chapters related to The Objective of General Purpose Financial Reporting and the
Qualitative Characteristics of Useful Financial Information was jointly made with the
FASB. In the same way, many countries have been adapted their Conceptual
Frameworks and their accounting standards to the ones issued by the IASB. However,
different countries, with different accounting backgrounds and different regulatory
systems, may create different interpretations of the standards, which can generate
conflicts. Indeed, the revision process of the Conceptual Framework of the IASB
proved to be very controversial and it has been a target of a high criticism. In 2013, the
IASB published a Discussion Paper with proposed amendments to the remaining
chapters of its Conceptual Framework, which is foreseen to be a target of critics too.
This study aims to analyse the implications for Portugal of the amendments made to the
IASBs Conceptual Framework, through the study of the amendments made in 2010 and
by establishing a comparison between the current IASBs Conceptual Framework and
the Portuguese Conceptual Framework. Furthermore, the study looks to analyse the
proposed amendments announced in July of 2013 to the remaining chapters of the
IASBs Conceptual Framework. To do so, we use a documental analysis of the
Conceptual Frameworks, the IASBs and the Portuguese one, and the documents
published by the IASB during the Conceptual Framework review process.
From de revision made in 2010, the Objective of General Purpose Financial Reporting
started to focus primarily on investors and creditors and the Conceptual Framework no
longer explicitly refers to stewardship. The Qualitative Characteristics of Useful
Financial Information were divided into two groups: fundamental qualitative
characteristics and enhancing qualitative characteristics. We also emphasize the
substitution of reliability by faithful representation and the elimination of prudence.
VIII
IX
ndice Geral
Agradecimentos .............................................................................................................. III
Resumo ............................................................................................................................. V
Abstract .......................................................................................................................... VII
ndice Geral .................................................................................................................... IX
ndice de Figuras .......................................................................................................... XIII
ndice de Tabelas ........................................................................................................... XV
Lista de Siglas ............................................................................................................. XVII
1. Introduo.................................................................................................................. 1
1.1. Cenrio para a Investigao .............................................................................. 1
1.2. Objetivos e Questes-chave de Investigao.................................................... 3
1.3. Metodologia ...................................................................................................... 4
1.4. Estrutura do Relatrio ....................................................................................... 4
2. A Estrutura Concetual da Contabilidade ................................................................... 7
2.1. O Conceito ........................................................................................................ 7
2.2. A Estrutura Concetual do IASB ....................................................................... 8
2.2.1. Anlise das alteraes introduzidas em 2010 Estrutura Concetual do
IASB. .................................................................................................................... 9
2.2.1.1. Objetivo das demonstraes financeiras ........................................... 10
2.2.1.2. Caratersticas qualitativas da informao financeira ......................... 13
2.2.1.2.1. As Caratersticas Qualitativas Fundamentais .............................. 14
2.2.1.2.2. As Caratersticas Qualitativas de Reforo ................................... 18
2.2.1.3. Constrangimentos informao financeira til ................................ 20
2.3. Estrutura Concetual do IASB de 2010 versus Estrutura Concetual do SNC.. 21
2.3.1. Estrutura Concetual em vigor em Portugal............................................... 21
2.3.2. Comparao da Estrutura Concetual do IASB de 2010 e da Estrutura
Concetual do SNC ................................................................................................... 25
X
2.4. Propostas de alterao para as restantes partes da Estrutura Concetual: Anlise
do Discussion Paper de 2013 do IASB ...................................................................... 30
2.4.1. Objetivo principal da Estrutura Concetual ............................................... 30
2.4.2. Definio de Ativo e Passivo ................................................................... 31
2.4.3. Reconhecimento de Elementos das Demonstraes Financeiras ............. 33
2.4.4. Desreconhecimento de Elementos das Demonstraes Financeiras ........ 34
2.4.5. Definio de Capital Prprio e distino entre Passivos e Instrumentos de
Capital .................................................................................................................. 35
2.4.6. Mensurao dos Elementos das Demonstraes Financeiras ................... 36
2.4.7. Apresentao e Divulgao da Informao Financeira ............................ 38
2.4.8. Apresentao do Lucro ou Prejuzo e do Resultado Integral
(Comprehensive Income)......................................................................................... 41
2.5. Concluso ....................................................................................................... 44
2.5.1. Consideraes Finais ................................................................................ 44
2.5.2. Contribuies, Limitaes do Estudo e Propostas de Investigao Futura ..
.................................................................................................................. 46
3. Descrio das atividades realizadas no mbito do estgio curricular ..................... 49
3.1. Caraterizao da empresa de acolhimento...................................................... 49
3.2. Aspetos formais do estgio ............................................................................. 49
3.2.1. Procedimentos Contabilsticos ................................................................. 50
3.2.2. Prticas de Controlo Interno ..................................................................... 53
3.2.3. Apuramento de Contribuies e Impostos e Preenchimento das Respetivas
Declaraes ............................................................................................................. 54
3.2.4. Processamento de Salrios ....................................................................... 57
3.2.5. Encerramento de Contas e Preparao das Demonstraes Financeiras .. 59
3.2.6. Preparao da Informao Contabilstica para o Relatrio de Anlise de
Gesto .................................................................................................................. 61
3.2.7. Resoluo de Questes e Contactos a Entidades Competentes ................ 62
XI
3.2.8. Conduta tica e Deontolgica Associada Profisso .............................. 62
3.3. Concluso ....................................................................................................... 63
Referncias Bibliogrficas .............................................................................................. 65
Legislao Consultada .................................................................................................... 67
Apndices ....................................................................................................................... 69
Apndice 1: Atividades dirias desenvolvidas ao longo do estgio curricular ........... 69
XII
XIII
ndice de Figuras
Figura 1 Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira ................................... 14
Figura 2 Caratersticas Qualitativas daInformao Financeira do SNC ...................... 24
XIV
XV
ndice de Tabelas
Tabela I Descrio de fiabilidade na Estrutura Concetual pr-2010 e de representao
fidedigna na Estrutura Concetual ps-2010.................................................................... 17
Tabela II Objetivo das Demonstraes Financeiras IASB vs SNC .......................... 25
Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC ...... 26
Tabela IV Constrangimentos Informao Financeira til IASB vs SNC ............. 29
XVI
XVII
Lista de Siglas
AECA: Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas
AT: Administrao Tributria e Aduaneira
CIRC: Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIRS: Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIVA: Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CMVMC: Custo das Mercadorias Vendidas e Matrias Consumidas
CNC: Comisso de Normalizao Contabilstica
COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
EC: Estrutura Concetual
EUA: Estados Unidos da Amrica
FASB: Financial Accounting Standards Board
FCT: Fundo de Compensao do Trabalho
FGCT: Fundo de Garantia de Compensao do Trabalho
GAAP: Generally Accepted Accounting Practices
IAS: International Accounting Standards
IASB: International Accounting Standards Board
IASC: International Accounting Standards Committee
IES: Informao Empresarial Simplificada
IFRS: International Financial Reporting Standards
INE: Instituto Nacional de Estatstica
IRC: Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS: Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IVA: Imposto sobre o Valor Acrescentado
NCRF: Norma Contabilstica e de Relato Financeiro
OTOC: Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas
POC: Plano Oficial de Contabilidade
XVIII
RITI: Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias
RIEEP: Regulamento de Inscrio, Exame e Estgios Profissionais da OTOC
RLE: Resultado Lquido do Exerccio
SAF-T: Standard Audit File for Tax Purposes
SNC: Sistema de Normalizao Contabilstica
TOC: Tcnico Oficial de Contas
UE: Unio Europeia
1
1. Introduo
1.1. Cenrio para a Investigao
A crescente globalizao da economia e dos mercados de capitais veio aumentar a
necessidade de assegurar a comparabilidade da informao financeira a nvel
internacional. Nesse sentido, a emisso de um conjunto de normas de contabilidade a
nvel internacional visa assegurar a comparabilidade da informao financeira, tanto
para empresas cotadas em bolsas de valores estrangeiras, como para empresas
multinacionais, facilitando tambm o processo de consolidao de contas (Malikov &
Brabec, 2010).
Em 2002, o International Accounting Standards Board (IASB) e o Financial
Accounting Standards Board (FASB) iniciaram um projeto conjunto que visava a
convergncia das normas de contabilidade emitidas pelos dois organismos. Esta deciso
foi declarada no Memorando de Entendimento, tambm conhecido como Norwalk
Agreement. Consequentemente, sendo a Estrutura Concetual a base para o
desenvolvimento de futuras normas de contabilidade comuns, a reviso das estruturas
concetuais do IASB e do FASB era um passo necessrio (Malikov & Brabec, 2010).
Em 2005, o IASB e o FASB iniciaram ento o processo de reviso conjunto das suas
estruturas concetuais. Inicialmente, o IASB estava otimista relativamente ao consenso
que as alteraes iriam gerar e pretendia avanar diretamente para um Exposure Draft.
No entanto, o IASB acabou por seguir o processo normal e emitiu um Discussion Paper
em 2006, intitulado Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for
Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative
Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information. O projeto de
reviso mostrou-se bastante controverso, tendo sido alvo de vrias crticas (Whittington,
2008a; Whittington, 2008b; Cho, Kim & Lim, 2010; Zhang & Andrew, 2014;
Murphy,OConnell & hgartaigh, 2013). A origem das crticas esteve na alterao
profunda de grande parte dos conceitos que a Estrutura Concetual do IASB preconizava
e no impacto que a mdio e longo prazo estas alteraes tero ao nvel das normas de
contabilidade (Whittington, 2008a). parte das alteraes introduzidas ao nvel das
caratersticas qualitativas da informao financeira, a remoo do conceito de
stewardship e a restrio dos principais utilizadores da informao financeira aos
investidores e credores veio enfatizar a importncia que os mercados financeiros tm na
2
Estrutura Concetual resultante da reviso conjunta do IASB e do FASB (Whittington,
2008a; Zhang & Andrew, 2014; Murphy et al., 2013). O ano de 2005 tambm ficou
marcado pela adoo das International Accounting Standards (IAS) na UE (Unio
Europeia), obrigatrias na preparao das demonstraes financeiras das empresas
cotadas nos mercados de capitais da UE, sendo este considerado apenas o primeiro
passo para a harmonizao contabilstica (Whittington, 2005). Consequentemente,
vrios pases tm adaptado o seu normativo contabilstico s IAS, como o caso de
Portugal, onde, em 2010, o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), baseado nas
IAS, veio substituir o Plano Oficial de Contabilidade (POC).1
Apesar dos esforos feitos pelos organismos internacionais da rea da contabilidade e
pela prpria UE no sentido da harmonizao contabilstica internacional, a diversidade
cultural, histrica, econmica, financeira, legal e poltica de cada pas podem criar
entraves a esse processo, atravs de diferentes interpretaes das normas de
contabilidade. Essa diversidade de interpretaes das normas designada por
Whittington (2008b) de estrutura institucional da contabilidade.
Guimares (2000) apresenta duas reas de influncia no espao europeu relativamente
s diferenas nos sistemas contabilsticos: os pases de influncia anglo-saxnica, como
o Reino Unido, Dinamarca, Holanda e Irlanda, e os pases de influncia europeia-
continental, como a Alemanha, Espanha, Frana, Itlia e Portugal. Os pases de
influncia anglo-saxnica apresentam escassa ou nula relao entre a contabilidade e
fiscalidade, forte influncia da profisso contabilstica no processo regulador,
predomnio do investidor como principal fornecedor de financiamento e o principal
objetivo da informao contabilstica a prossecuo da imagem verdadeira e
apropriada da situao da empresa. No que concerne aos pases de influncia europeia-
continental, existe uma estreita relao entre a contabilidade e a fiscalidade, a influncia
da profisso contabilstica nas normas contabilsticas menos significativa, h um
predomnio dos bancos como fontes de financiamento empresarial e em menor medida o
Estado. Neste caso, a prossecuo da imagem verdadeira e apropriada o objetivo da
informao contabilstica, mas sujeita ao estrito cumprimento da lei e a regulamentao
contabilstica dirigida proteo dos credores.
1 O SNC adquiriu fora legal com a publicao do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, revogando o Plano Oficial de
Contabilidade (POC) e a legislao complementar, com efeitos a partir de 01/01/2010.
3
Neste contexto de diversidade em que a harmonizao implica um processo de
conciliao de diferentes pontos de vista (Guimares, 2000: 90), propomo-nos analisar
as alteraes introduzidas na Estrutura Concetual do IASB em 2010 face verso em
vigor antes dessa data; explorar as diferenas existentes entre a Estrutura Concetual dos
IASB revista em 2010 e a Estrutura Concetual do SNC atualmente em vigor em
Portugal, e ainda analisar as alteraes propostas no Discussion Paper publicado pelo
IASB em julho de 2013, A Review of the Conceptual Framework for Financial
Reporting.
1.2. Objetivos e Questes-chave de Investigao
O presente trabalho apresenta trs objetivos fundamentais:
1. Analisar as alteraes Estrutura Concetual de Relato Financeiro do IASB j
aprovadas em 2010, relativamente ao objetivo das demonstraes financeiras e s
caratersticas qualitativas da informao financeira;
2. Estabelecer uma comparao entre a Estrutura Concetual de Relato Financeiro do
IASB atualmente em vigor (verso contendo as alteraes aprovadas pelo IASB em
2010) e a Estrutura Concetual do SNC em vigor em Portugal;
3. Analisar as propostas de alterao enunciadas em julho de 2013 pelo IASB para as
restantes partes da Estrutura Concetual de Relato Financeiro.
As questes-chave implcitas para alcanar os objetivos deste estudo so as seguintes:
1. Quais as diferenas entre a verso atual da Estrutura Concetual de Relato
Financeiro do IASB atualmente em vigor (verso aprovada em 2010)
relativamente verso anterior da Estrutura Concetual do IASB (verso de
1989)?
2. Quais as diferenas entre a verso atual da Estrutura Concetual de Relato
Financeiro do IASB atualmente em vigor (verso aprovada em 2010) e a
Estrutura Concetual do SNC em vigor em Portugal?
3. Quais as propostas de alterao enunciadas em julho de 2013 pelo IASB para as
restantes partes da Estrutura Concetual de Relato Financeiro e as suas
implicaes ao nvel do processo de relato financeiro?
4
O relatrio de estgio serve tambm para descrever as atividades desenvolvidas no
mbito do estgio curricular realizado no gabinete Contabilidade Costa do Sol, Lda.,
sob a orientao da Tcnica Oficial de Contas Carla Susana Ribeiro Barbosa. O estgio
curricular tem como objetivo o reconhecimento por parte da Ordem dos Tcnicos
Oficiais de Contas (OTOC).
1.3. Metodologia
Tal como referimos anteriormente, este trabalho pretende descrever e analisar as
alteraes Estrutura Concetual do IASB aprovadas em 2010, estabelecer uma
comparao dessa verso atual com a Estrutura Concetual do SNC em vigor em
Portugal, e ainda analisar as propostas de alterao Estrutura Concetual enunciadas em
julho de 2013 pelo IASB. Para tal, foi realizada uma pesquisa exploratria e qualitativa,
assumindo, do ponto de vista dos procedimentos tcnicos, o carter de anlise
documental, por tratar da recolha e anlise do contedo de normas e outros documentos
(Gil, 2002).
Primeiramente ser examinada a Estrutura Concetual de Relato Financeiro do IASB
atualmente em vigor, que reflete as alteraes aprovadas em 2010 respeitantes ao
Objetivo das Demonstraes Financeiras e s Caratersticas Qualitativas da Informao
Financeira, relativamente verso de 1989. Em segundo lugar, ser estabelecida a
comparao desse documento com a Estrutura Concetual do SNC em vigor em
Portugal. Em terceiro lugar, ser analisado o Discussion Paper publicado pelo IASB em
julho de 2013, contendo as alteraes propostas para as restantes partes da Estrutura
Concetual de Relato Financeiro, de modo a analisar as alteraes mais significativas e
as suas implicaes ao nvel do relato financeiro.
1.4. Estrutura do Relatrio
O presente relatrio est dividido em trs seces principais: 1. Introduo, 2. A
Estrutura Concetual da Contabilidade e 3. Atividades Desenvolvidas no mbito do
Estgio Profissional. A Introduo apresenta o contexto da investigao, clarifica os
objetivos do trabalho e a metodologia a utilizada. A segunda seco, A Estrutura
Concetual da Contabilidade, divide-se em cinco partes. Na primeira parte definido o
conceito de Estrutura Concetual, seguindo-se uma exposio da Estrutura Concetual do
IASB e do projeto de reviso levado a cabo em conjunto com o FASB, salientando as
5
alteraes realizadas em 2010. Na terceira parte, feita uma comparao entre a
Estrutura Concetual do IASB ps-reviso de 2010 e a Estrutura Concetual do SNC
atualmente em vigor em Portugal, relativamente ao Objetivo das Demonstraes
Financeiras e s Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira. A quarta parte
debrua-se sobre as alteraes propostas pelo IASB em 2013 para as restantes partes da
sua Estrutura Concetual, e a quinta e ltima parte apresenta as principais concluses
relativas segunda seco, referindo os principais contributos do trabalho, as limitaes
encontradas e as possibilidades de investigao futura. Por fim, a terceira seco
destina-se a descrever as atividades prticas desenvolvidas ao longo do estgio
curricular desenvolvido no mbito do Mestrado em Contabilidade e est dividida de
acordo com o artigo 9. do Regulamento de Inscrio, Exame e Estgios Profissionais
(RIEEP) da OTOC.
6
7
2. A Estrutura Concetual da Contabilidade
2.1. O Conceito
Gabs Trigo (1991) define a Estrutura Concetual da Contabilidade como uma teoria
contabilstica de carcter geral que estabelece uma estrutura lgico-dedutiva do
conhecimento contabilstico e define uma orientao bsica para o organismo
responsvel pela elaborao das normas contabilsticas de cumprimento obrigatrio. No
mesmo sentido, Tua Pereda (1997) define-a como uma interpretao da teoria geral da
Contabilidade, mediante a qual se estabelecem, atravs de um itinerrio lgico-
dedutivo, os fundamentos tericos em que se apoia a informao financeira. Estas
definies salientam o carcter lgico-dedutivo da Estrutura Concetual da Contabilidade
e a sua importncia como base para a elaborao de normas de contabilidade.
De forma mais simples, Guimares (2007: 46) define a Estrutura Concetual da
Contabilidade como sendo um conjunto organizado (estrutura) de conceitos
(concetual) da contabilidade.
Para Salazar, Galvis & Soto (2006) a Estrutura Concetual est para a Contabilidade
como a Constituio para um pas, sendo um fundamento terico que guia o
desenvolvimento da regulao normativo-tcnica da profisso. Kirk (1981) salienta a
importncia da Estrutura Concetual referindo que, sem esta, o normalizador ter de
invocar os seus prprios conceitos no mbito do relato financeiro aquando da produo
das normas de contabilidade. De acordo com este autor, a Estrutura Concetual permite
que ao longo do tempo os novos membros do organismo normalizador no se
distanciem dos princpios fundamentais, luz dos quais os seus antecessores se
basearam na produo de normas de contabilidade e de relato financeiro, contribuindo
para uma maior consistncia.
O IASB (2010) define a Estrutura Concetual como um conjunto de conceitos
subjacentes preparao e apresentao das demonstraes financeiras para utilizadores
externos, tendo como objetivos fundamentais:
a) auxiliar o IASB no desenvolvimento futuro de normas de relato financeiro e
no processo de reviso das normas atuais, no sentido de promover a
harmonizao contabilstica internacional;
8
b) apoiar os organismos normalizadores de cada pas no
desenvolvimento/adaptao das normas de contabilidade e de relato financeiro;
c) ajudar os preparadores das demonstraes financeiras na aplicao das
normas internacionais de contabilidade e de relato financeiro e em lidar com
temas que ainda no foram objeto de tratamento por uma norma;
d) ajudar os auditores na formao de uma opinio sobre se as demonstraes
financeiras esto (ou no) em conformidade com as normas internacionais de
contabilidade e de relato financeiro;
e) ajudar os usurios na interpretao da informao contida nas demonstraes
financeiras luz das normas internacionais de contabilidade e de relato
financeiro; e
f) fornecer informao aos interessados no trabalho do IASB sobre a abordagem
usada para a formulao das normas internacionais de relato financeiro.
2.2. A Estrutura Concetual do IASB
Em abril de 1989 foi aprovada pelo International Accounting Standards Committee
(IASC) a primeira verso da Estrutura Concetual, designada na poca de Framework for
the Preparation and Presentation of Financial Statements, tendo sido publicada em
julho do mesmo ano e posteriormente adotada pelo IASB em 2001. Em 2002, na cidade
de Norwalk, Estado do Connecticut nos Estados Unidos da Amrica (EUA), o IASB e o
FASB iniciaram um projeto conjunto que visava a convergncia entre as normas
emitidas pelo organismo internacional e as normas de contabilidade emitidas pelo
organismo norte-americano, tendo sido assinado o Norwalk Agreement. Nessa
conformidade, em 2005, o IASB e o FASB iniciaram um processo conjunto de reviso
das suas Estruturas Concetuais, com o objetivo de fornecer uma Estrutura Concetual
comum que permitisse a convergncia e melhoria das normas emanadas pelos dois
organismos - as Internacional Financial Reporting Standards (IFRS) e as Generally
Accepted Accounting Practices (US-GAAP) - no sentido de normas globais. O processo
de reviso/convergncia das Estruturas Concetuais dos dois organismos considerado
de grande importncia (Whittington, 2005), havendo, de acordo com Whittington
(2008b) dois aspetos fundamentais a melhorar: por um lado, preencher lacunas para
9
atingir a plenitude (como por exemplo ao nvel da mensurao), e por outro, remover
contradies internas por forma a melhorar a consistncia.
A fase A do projeto conjunto de reviso teve como objeto o Captulo 1 da Estrutura
Concetual de Relato Financeiro relativo ao Objetivo das Demonstraes Financeiras e o
Captulo 3 relativo s Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira. Esta fase
iniciou-se com a publicao de um Discussion Paper em julho de 2006, intitulado
Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting:
The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-
useful Financial Reporting Information. A este, seguiu-se, em maio de 2008, um
Exposure Draft, sendo publicada a Estrutura Concetual revista em 2010.
O IASB e o FASB publicaram ainda em conjunto um Discussion Paper em 2008 e um
Exposure Draft em 2010 acerca do conceito da entidade que relata, discutiram as
definies dos elementos das demonstraes financeiras e debateram e realizaram mesas
redondas pblicas acerca de conceitos de mensurao. No entanto, o projeto conjunto
foi suspenso em 2010.
Em 2012, o IASB levou a cabo uma consulta pblica, na qual muitos respondentes
identificaram a reviso da Estrutura Concetual como um projeto prioritrio, o que levou
o IASB a retom-lo, embora desta feita sem a colaborao do FASB. Em julho de 2013,
o IASB disponibilizou para comentrios um Discussion Paper sob o ttulo A Review of
the Conceptual Framework for Financial Reporting.
2.2.1. Anlise das alteraes introduzidas em 2010 Estrutura Concetual do IASB.
A reviso do objetivo das demonstraes financeiras e das caratersticas qualitativas da
informao financeira corresponde fase A do projeto levado a cabo em conjunto pelo
IASB e pelo FASB. O projeto de reviso mostrou-se bastante controverso tendo sido
alvo de vrias crticas (Whittington, 2008a; Whittington, 2008b; Cho et al., 2010;
Zhang & Andrew, 2014; Murphy et al., 2013), uma vez que se verificou uma mudana
na argumentao e linha de pensamento do IASB, seguindo uma linha de pensamento
mais ao estilo do organismo norte-americano. Dada a dimenso da Estrutura Concetual
do FASB e o forte input do seu staff, era de prever que prevalecessem as suas ideias e a
sua forma de argumentao, o que esteve na origem de algumas crticas (Whittington,
2008a). De seguida, sero apresentadas a alteraes aprovadas em 2010 no que respeita
ao Captulo 1 da Estrutura Concetual, em relao ao objetivo das demonstraes
10
financeiras, e ao Captulo 3, em relao s caratersticas qualitativas da informao
financeira.
2.2.1.1. Objetivo das demonstraes financeiras
O objetivo das demonstraes financeiras constitui a base da Estrutura Concetual
(IASB, 2010, pargrafo OB1) e referido nos seguintes termos:
O objetivo das demonstraes financeiras fornecer informao financeira
sobre a entidade que relata que seja til para investidores existentes e
potenciais, financiadores e outros credores na tomada de decises sobre o
fornecimento de recursos para a entidade (IASB, 2010, pargrafo OB2).
O objetivo das demonstraes financeiras est direcionado para os utilizadores que
disponibilizam recursos entidade, investidores e credores. Na Estrutura Concetual
anterior, bem como no Discussion Paper publicado em 2006, eram mencionados sete
grupos de utilizadores da informao financeira. Para alm de investidores e credores,
eram referidos fornecedores, empregados, clientes, o Estado e organismos reguladores e
o pblico em geral (IASB/FASB, 2006, pargrafo OB6). No entanto, a verso final
apenas refere os investidores e credores como utilizadores primrios, referindo que as
demonstraes financeiras so principalmente dirigidas a estes (IASB, 2010, pargrafo
OB10).
Na mesma linha de pensamento da atual Estrutura Concetual, o Marco Concetual
Espanhol (AECA, 1999), apesar de referir outros utilizadores da informao financeira
para alm de investidores e credores, defende que, ao satisfazer as necessidades dos
fornecedores de capital entidade, a informao contida nas demonstraes financeiras
satisfaz muitas das necessidades de outros utilizadores.
Murphy et al. (2013) argumentam que, consequncia da reviso da Estrutura Concetual
de 2010, a responsabilidade que o relato financeiro tem para com utilizadores para alm
dos investidores e credores saiu bastante enfraquecida, e alertam para o facto de a
componente social da contabilidade estar a ser posta em causa se outros grupos de
utilizadores deixarem de ser considerados utilizadores primrios. Zhang & Andrew
(2014) acrescentam que o enfoque dado aos investidores e credores reflete a supremacia
do FASB no processo de reviso da Estrutura Concetual de 2010, bem como o
compromisso desse organismo para com os mercados de capitais.
11
Na opinio de Lennard & Loweth (2005), na Estrutura Concetual do IASB de 2010, o
objetivo das demonstraes financeiras promove a assuno de que os investidores
utilizam as demonstraes financeiras apenas para tomar decises de vender, comprar
ou deter valores mobilirios, o que, por vezes, resulta em demonstraes financeiras de
qualidade inferior. Os autores referem que o foco das demonstraes financeiras no
deve ser fazer uma avaliao do valor da empresa, uma vez que, por mais til e
relevante que esta seja, nunca ir fornecer informao suficientemente tempestiva e
fundamentada para sustentar decises de investimento em aes da entidade. Lennard &
Loweth (2005) acrescentam ainda que se o objetivo das demonstraes financeiras fosse
apenas influenciar decises sobre comprar, vender ou deter aes da empresa, a forma
mais til que as demonstraes financeiras poderiam assumir seria a forma de um
sumrio das expectativas da gesto da entidade em relao ao futuro da mesma.
Alm das mudanas introduzidas ao nvel dos utilizadores das demonstraes
financeiras, colocando o enfoque principal nos investidores e credores da entidade, a
Estrutura Concetual do IASB, revista em 2010, afasta o conceito de stewardship do
rgo de gesto do mbito do objetivo fundamental das demonstraes financeiras. A
Estrutura Concetual do IASB pr-2010 fazia referncia explcita ao conceito (IASB,
2013, pargrafo 9.5):
As demonstraes financeiras tambm mostram os resultados do stewardship
ou da accountability do rgo de gesto pelos recursos que lhe so confiados.2
Os utilizadores que desejam avaliar o stewardship ou a accountability do rgo
de gesto fazem-no para que possam tomar decises econmicas ().
No entanto, em 2006, o IASB mostrava, no Discussion Paper, a sua pouca vontade em
manter o termo stewardship como objetivo distinto das demonstraes financeiras,
defendendo a perspetiva de que as exigncias de stewardship se encontram englobadas
na utilidade da informao para a tomada de decises econmicas, no sendo, por isso,
necessrio distingui-lo separadamente (IASB/FASB, 2006, pargrafo BC1.36). Apesar
de no texto final da Estrutura Concetual de 2010 no ser usado o termo stewardship, o
IASB refere que no foi sua inteno remover o conceito do objetivo das demonstraes
financeiras. Em vez de utilizar a expresso stewardship, o IASB decidiu explicar o seu
significado, uma vez que se tinham verificado algumas dificuldades em traduzi-lo para
2 Na Estrutura Concetual atualmente em vigor em Portugal, no pargrafo 14, as expresses stewardship e accountability foram
traduzidas como zelo e responsabilidade, respetivamente.
12
outras lnguas (IASB, 2013, pargrafo 9.9). Tal como menciona Whittington (2008b,
pp. 498-499), luz da Estrutura Concetual de 2010, as necessidades de stewardship
assumem-se satisfeitas no objetivo da utilidade da informao financeira para a tomada
de deciso. Esta perspetiva bastante criticada por vrios autores (Whittington, 2008a,
2008b; Murphy et al., 2013) e no est a ser bem aceite principalmente em novos pases
adotantes das IFRS (Whittington, 2008a).
Whittington (2008a, 2008b) faz referncia teoria da agncia de modo a enfatizar a
importncia do conceito de stewardship como um objetivo distinto da informao
financeira. Refere que, uma vez que a gesto da entidade (agente) tem liberdade para
tomar decises (podendo deturpar o desempenho da entidade), o acionista necessita
monitorizar a forma como a gesto dos recursos da entidade est a ser realizada, da a
importncia maior de incluir o conceito de stewardship na Estrutura Concetual da
Contabilidade.
Murphy et al. (2013) baseiam-se no conceito de living law para justificar a necessidade
da incluso do conceito de stewardship como um objetivo distinto das demonstraes
financeiras na Estrutura Concetual. O conceito de living law refere-se a normas e
princpios morais e ao que socialmente aceite numa comunidade. Os autores defendem
que o conceito de stewardship faz parte da living law desde que o Homem comeou a
viver em sociedade e continua a fazer parte da tradio moral do relato financeiro. O
stewardship tem permanecido na terminologia e conscincia seno nas propriedades
formais da Estrutura Concetual (Murphy et al., 2013, p. 81). Murphy et al. (2013)
defendem que, sendo o stewardship um objetivo central, a contabilidade tem um
impacto benfico na evoluo da sociedade e associam a sua marginalizao onda dos
recentes escndalos financeiros. Assim, o conceito de stewardship considerado
essencial para restaurar a confiana da sociedade na contabilidade e na informao por
ela produzida. No mesmo sentido, Lennard & Loweth (2005) mencionam que um erro
considerar que as normas de contabilidade apenas exijam a divulgao de matrias cuja
relevncia para a tomada de decises econmicas possa ser demonstrada, e acrescentam
que a divulgao deve estender-se a aspetos do stewardship dos recursos da entidade.
Tal como referem Whittington (2008b) e Zhang & Andrew (2014), a inteno de no
introduzir o conceito de stewardship como parte integrante do objetivo fundamental da
informao financeira revela a prevalncia do pensamento do FASB no projeto conjunto
com o IASB de reviso da Estrutura Concetual e a importncia que os mercados de
13
capitais assumem nos EUA, onde as demonstraes financeiras se destinam
principalmente a fornecer informao para os mercados de capitais. A posio final dos
dois organismos resultou na Estrutura Concetual de 2010, em que o conceito de
stewardship no consta do mbito do objetivo fundamental da informao financeira, o
que revela, segundo Rayman (2010), a opo em reforar o argumento de que a
utilidade da informao para a tomada de deciso o principal objetivo das
demonstraes financeiras e o pilar essencial para o funcionamento dos mercados de
capitais e para reduzir a tendncia de viso de curto prazo. luz da Estrutura Concetual
do IASB de 2010, a responsabilizao do rgo de gesto secundarizada sendo dada
prevalncia ao conceito de utilidade da informao financeira.
2.2.1.2. Caratersticas qualitativas da informao financeira
De modo a cumprir os seus objetivos e, consequentemente, garantir uma utilizao
eficaz, a informao financeira deve reunir determinadas caratersticas qualitativas. De
facto, as caratersticas qualitativas da informao financeira destinam-se a potenciar a
sua utilidade, ou seja, potenciar a satisfao das necessidades dos utilizadores e, assim,
assegurar o cumprimento dos objetivos da informao financeira (AECA, 1999).
O Captulo 3 da Estrutura Concetual refere-se s caratersticas qualitativas da
informao financeira. Estas aplicam-se informao financeira proporcionada pelas
demonstraes financeiras, bem como informao financeira disponibilizada de outras
formas (IASB, 2010, pargrafo QC3). Na verso pr-2010 da Estrutura Concetual do
IASB, as caratersticas qualitativas da informao financeira referidas eram a
compreensibilidade, a fiabilidade, a relevncia e a comparabilidade.
A verso atual da Estrutura Concetual do IASB, resultante da reviso de 2010, distingue
dois tipos de caratersticas qualitativas necessrias para proporcionar informao
financeira til: as caratersticas qualitativas fundamentais e as caratersticas qualitativas
de reforo. As primeiras dizem respeito relevncia e representao fidedigna, as
segundas referem-se comparabilidade, tempestividade, verificabilidade e
compreensibilidade, e servem de complemento s primeiras, de modo a reforar a
utilidade da informao financeira. A Figura 1 apresenta as caratersticas qualitativas da
informao financeira luz da atual Estrutura Concetual do IASB.
14
Figura 1 Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira
2.2.1.2.1. As Caratersticas Qualitativas Fundamentais
Relevncia
A verso atual da Estrutura Concetual (de 2010), que resultou do projeto conjunto de
reviso levado a cabo pelo IASB e pelo FASB, refere que a informao financeira
relevante se for capaz de influenciar as decises dos utilizadores dessa informao,
tendo dessa forma valor preditivo e/ou confirmatrio (IASB, 2010, pargrafos QC6-
QC7). A informao financeira tem valor preditivo se puder ser usada para fazer
previses sobre resultados futuros (IASB, 2010, QC8). No que respeita ao valor
confirmatrio, a informao financeira deve ser capaz de avaliar previses feitas
anteriormente, confirmando-as ou refutando-as (IASB, 2010, QC9). Por outro lado, a
materialidade um aspeto da relevncia, na medida em que a informao material se,
omitida ou deturpada, puder influenciar as decises que os utilizadores tomam com base
nessa informao (IASB, 2010, pargrafo QC11).
Cho et al. (2010) consideram esta definio de relevncia redundante e preferem uma
segunda definio que, a par desta, estava contemplada no Exposure Draft de 2008
15
(IASB/FASB, 2008, pargrafo QC3), isto , a relevncia da informao financeira
deveria ser definida como a pertinncia do fenmeno econmico selecionado para as
decises dos utilizadores. Embora o Exposure Draft de Maio de 2008 apresentasse as
duas definies anteriormente referidas (IASB/FASB, 2008, pargrafo QC3), a verso
atual da Estrutura Concetual (resultante da reviso de 2010) contempla apenas a
primeira. De acordo com Cho et al. (2010), a primeira definio, onde a relevncia
vista como a pertinncia da informao financeira para as decises dos utentes,
redundante pois no se distingue da definio de utilidade para a tomada de deciso,
uma vez que a informao financeira capaz de influenciar uma deciso aquela que
til para a tomada de deciso. Por outro lado, para estes autores a segunda definio, em
que a relevncia vista como a pertinncia do fenmeno econmico selecionado para as
decises dos utilizadores, mais consistente com o atual modelo em que a relevncia e
a representao fidedigna so as caratersticas qualitativas fundamentais da informao
financeira, uma vez que o compromisso entre a relevncia e a representao fidedigna
s faz sentido na segunda definio, isto , a informao financeira s til para a
tomada de deciso se representar de forma fidedigna o fenmeno econmico escolhido
pelo utilizador.
Representao Fidedigna
Fruto da reviso da Estrutura Concetual em 2010, o termo fiabilidade deu lugar
expresso representao fidedigna (que antes era um aspeto da fiabilidade), uma vez
que se verificava alguma subjetividade na interpretao do mesmo (IASB, 2013). A
informao financeira est fidedignamente representada quando apresenta fielmente o
fenmeno econmico que se prope a representar e, assim, respeita trs aspetos:
completa, neutra e isenta de erros (IASB, 2010, QC12).
A informao financeira completa quando compreende toda a informao necessria
para que o utilizador entenda o fenmeno apresentado, devendo ser includas todas as
descries e explicaes de factos significativos acerca da qualidade e natureza dos
itens, fatores e circunstncias que possam afetar a sua qualidade ou natureza e o
processo usado para determinar a representao numrica (IASB, 2010, QC13). Uma
representao neutra carateriza-se pela ausncia de influncia na seleo ou
apresentao da informao financeira, ou seja, a informao no de qualquer forma
enfatizada ou manipulada de modo a ser recebida favorvel ou desfavoravelmente pelos
16
utilizadores (IASB, 2010, QC14). Por fim, a iseno de erros significa que no existem
erros nem omisses na representao do fenmeno, nem na seleo e aplicao do
processo escolhido para produzir essa informao (IASB, 2010, QC15).
De acordo com a Estrutura Concetual pr-2010, a informao financeira fivel quando
isenta de erros e preconceitos materiais e representa fidedignamente o que pretende
representar. Outros aspetos da fiabilidade eram a substncia sobre a forma, a
neutralidade, a prudncia e a plenitude.
A Tabela I apresenta uma comparao feita pelo IASB entre o conceito de fiabilidade
utilizado na Estrutura Concetual pr-2010 e a expresso representao fidedigna
utilizada na Estrutura Concetual aps a reviso. Como possvel constatar, os dois
conceitos tm bastantes aspetos em comum: a neutralidade, a plenitude e a iseno de
erros. Face alterao introduzida em 2010, o IASB explica que a nica diferena entre
fiabilidade e representao fidedigna, que a segunda no faz referncia
substncia sobre a forma nem prudncia (IASB, 2013). A expresso substncia sobre
a forma foi retirada do texto da Estrutura Concetual de 2010 pois a sua utilizao
poderia ser redundante, uma vez que a representao fidedigna implica que a
informao financeira represente a substncia econmica de um fenmeno em vez de
representar meramente a sua forma legal (IASB, 2013). Do mesmo, a prudncia no foi
includa como um aspeto da representao fidedigna luz da Estrutura Concetual de
2010, uma vez que a sua incluso seria inconsistente com a neutralidade (IASB, 2010).
A prudncia representa a incluso de um grau de precauo no exerccio dos
julgamentos necessrios ao elaborar as estimativas necessrias em condies de
incerteza, de forma que os ativos ou os rendimentos no sejam sobreavaliados e os
passivos ou os gastos no sejam subavaliados (IASB, 2010). Ora, de acordo com o
IASB (2010), apresentar deliberadamente estimativas conservadoras (prudentes) de
ativos e passivos, e das componentes do resultado num dado exerccio ter implicaes
nos exerccios seguintes e esse comportamento no pode ser considerado neutro.
17
Tabela I Descrio de fiabilidade na Estrutura Concetual pr-2010 e de
representao fidedigna na Estrutura Concetual ps-2010
Estrutura Concetual pr-2010 Estrutura Concetual ps-2010
Para ser til, a informao deve ser fivel. A
informao fivel quando:
isenta de erros e preconceitos
materiais; e
Possa ser considerada pelos
utilizadores das demonstraes
financeiras como representando o
que se prope representar.
Outros aspetos da fiabilidade:
Substncia sobre a forma;
Neutralidade;
Prudncia; e
Plenitude.
Para ser til, a informao deve
representar fidedignamente o que se
prope representar. Uma representao
perfeitamente fiel ser:
Completa;
Neutra; e
Isenta de erros.
Fonte: IASB (2013)
As alteraes constantes da Tabela I, no mbito dos conceitos fiabilidade/representao
fidedigna, foram alvo de crtica a nvel internacional (Whittington, 2008a; Zhang &
Andrew, 2014). Zhang & Andrew (2014) defendem que esta alterao resulta numa
mensurao cada vez mais dominada pelo justo valor, que coloca os mercados
financeiros no centro da prtica contabilstica. Whittington (2008a) entende que a
substituio de fiabilidade por representao fidedigna elimina a possibilidade de
compromisso entre a relevncia e a fiabilidade, compromisso, esse, que muitas vezes
era usado como argumento contra a utilizao do justo valor (pois a mensurao ao
justo valor muitas vezes percebida como relevante mas pouco fivel). Para alm disso,
a remoo da expresso isenta de erros e preconceitos materiais presente na definio
de fiabilidade da Estrutura Concetual pr-2010 parece favorecer a utilizao da
mensurao ao justo valor, que envolve mais estimativas e subjetividade, levando a
erros e preconceitos (Whittington, 2008a). A favor da reintroduo do conceito de
prudncia na Estrutura Concetual tm sido usados os argumentos de que esta
importante para neutralizar o efeito de estimativas excessivamente otimistas de gesto e
de que a sua remoo pode resultar no reconhecimento de ativos e ganhos incertos e o
no reconhecimento de possveis passivos ou perdas (IASB, 2013).
18
Relao entre relevncia e representao fidedigna
luz da Estrutura Concetual de 2010, para que a informao seja til, esta deve ser
relevante e uma representao fidedigna da realidade que se prope representar. De
outra forma, nem a representao fidedigna de um fenmeno irrelevante, nem a
representao no fidedigna de um fenmeno relevante ajuda os utilizadores a tomar
boas decises (IASB, 2010, pargrafo QC17). Tal como referem Cho et al. (2010) a
informao financeira til est relacionada com o fenmeno econmico atravs da sua
representao fidedigna, e afeta as decises dos utilizadores atravs da relevncia desse
fenmeno.
O Exposure Draft de maio de 2008 apresenta a relao entre a informao financeira, o
fenmeno econmico e a tomada de deciso:
Como caratersticas qualitativas fundamentais, a relevncia e a representao
fidedigna trabalham juntas para contribuir para a utilidade da informao na
tomada de deciso. A representao fidedigna de um fenmeno irrelevante no
til, tal como a representao no fidedigna de um fenmeno relevante
resulta em informao que no til na tomada de decises. () Juntas, a
relevncia e a representao fidedigna tornam a informao financeira til para
a tomada de decises. (IASB/FASB, 2008, pargrafo QC14).
O pargrafo QC18 da Estrutura Concetual de 2010 expe o processo de aplicao das
caratersticas qualitativas fundamentais: a relevncia deve ser considerada em primeiro
lugar e s depois a representao fidedigna. Neste sentido, o mtodo contabilstico a
utilizar ser o que proporcione maior relevncia, sendo depois sujeita essa seleo a um
nvel mnimo de representao fidedigna (Whittington, 2008a). Whittington (2008a)
argumenta que a substituio da expresso fiabilidade por representao fidedigna
eliminou a possibilidade de compromisso pleno entre a relevncia e a fiabilidade, e
limitou o mbito do compromisso possvel entre a relevncia e a representao
fidedigna.
2.2.1.2.2. As Caratersticas Qualitativas de Reforo
luz da Estrutura Concetual do IASB de 2010, a comparabilidade, a tempestividade, a
verificabilidade e a compreensibilidade so caratersticas qualitativas que tm como
intuito reforar a relevncia e a representao fidedigna, que so as caratersticas
19
qualitativas fundamentais da informao financeira. Desta forma, as caratersticas
qualitativas de reforo no so capazes de tornar til a informao financeira que no
seja relevante ou fidedignamente representada, mas devem ser maximizadas, tanto
individualmente como de forma combinada (Ernst&Young, 2010). A sua utilizao no
necessita de seguir nenhuma ordem especfica, sendo que, por vezes, pode ser
necessrio que uma delas seja reduzida para maximizar outra (IASB, 2010, QC34).
A comparabilidade permite aos utilizadores da informao financeira identificar
semelhanas e diferenas entre itens das demonstraes financeiras, em diferentes
perodos de tempo ou entre diferentes entidades. A aplicao de mtodos e polticas
contabilsticas de forma consistente contribui para a comparabilidade da informao
financeira (Ernst&Young, 2010). No entanto, a Estrutura Concetual do IASB (2010,
QC22) alerta para o facto da comparabilidade e a consistncia no terem o mesmo
significado. A consistncia refere-se ao uso dos mesmos mtodos para itens
semelhantes, pela mesma entidade ao longo do tempo ou entre entidades num
determinado perodo. Do mesmo modo, a comparabilidade tambm no significa o
mesmo que a uniformidade (IASB, 2010, QC23). Hendriksen e Van Breda (1992)
referem, relativamente uniformidade e consistncia, que a comparao entre duas
entidades depende da primeira e a comparao de diferentes perodos de relato de uma
mesma entidade funo da segunda. No entanto, estes autores alertam que o objetivo
deve ser a comparabilidade e no a uniformidade, dado ser cada vez mais comum o uso
de formatos estandardizados de demonstraes financeiras por diferentes entidades. J a
consistncia necessria ao longo do tempo, por forma a diminuir a dificuldade em
fazer previses (Hendriksen e Van Breda, 1992).
A verificabilidade um novo conceito includo na Estrutura Concetual fruto da reviso
realizada em 2010, sendo que a informao financeira verificvel quando possvel a
observadores independentes e experientes chegarem a um consenso geral sobre se a
representao de determinada transao ou acontecimento uma representao
fidedigna (Ernst&Young, 2010). A verificao pode ser feita de duas formas:
diretamente, atravs da observao direta de um montante ou representao, como por
exemplo, contagem de dinheiro; ou indiretamente, utilizando modelos, frmulas ou
outras tcnicas, como por exemplo, relativamente aos inventrios, utilizar o valor e as
quantidades das existncias iniciais para calcular o valor e as quantidades finais, atravs
do mesmo mtodo de custeio (IASB, 2010, QC27). A verificabilidade implica, para
20
alm da divulgao das quantias que descrevem o fenmeno, a divulgao dos
pressupostos que lhe esto subjacentes, os mtodos de recolha da informao e outros
fatores e informao que sejam relevantes. O IASB optou por colocar a verificabilidade
como uma caraterstica qualitativa de reforo e no como um aspeto da representao
fidedigna, uma vez que uma caracterstica desejvel, mas no necessariamente exigida
(IASB, 2013). Como exemplo, o IASB refere estimativas que no podem ser
diretamente verificadas, mas fornecem informao relevante e, por isso, so importantes
e devem ser divulgadas.
A tempestividade, apesar de estar contemplada na Estrutura Concetual pr-2010 como
constrangimento informao financeira til, aparece agora como caraterstica
qualitativa de reforo e apresenta um conceito mais amplo. Antes, a tempestividade
referia-se ao facto da informao perder a sua relevncia se for disponibilizada com
atraso (Freitas, 2007). Contudo, fornecer informao atempada implica, por vezes, que
esta seja apresentada antes de se conhecerem todos os aspetos de determinada transao
ou acontecimento, o que prejudica a fiabilidade. Por outro lado, a informao pode
perder a sua relevncia se demorar at que se conheam todos os aspetos da transao
ou acontecimento (Freitas, 2007). A informao tempestiva agora vista como aquela
que capaz de influenciar a tomada de deciso pelos utilizadores, em vez de evidenciar
apenas o equilbrio entre o relato atempado e a informao de confiana (Ernst&Young,
2010).
A compreensibilidade diz respeito informao financeira que classificada,
caraterizada e apresentada de uma forma clara e concisa (IASB, 2010, QC30). No
entanto, a Estrutura Concetual do IASB de 2010 refere que a informao se destina
principalmente a utilizadores com conhecimentos na rea dos negcios, tendo estes, por
vezes, de recorrer tambm ao aconselhamento de profissionais da contabilidade para
entender situaes mais complexas.
2.2.1.3. Constrangimentos informao financeira til
As caratersticas qualitativas apresentadas anteriormente contribuem em conjunto para a
utilidade da informao financeira. Contudo, a obteno de informao financeira til
tambm apresenta constrangimentos. A Estrutura Concetual do IASB pr-2010 referia a
tempestividade e a relao custo-benefcio como constrangimentos informao
financeira til. Na verso atual da Estrutura Concetual, no mbito dos constrangimentos
21
informao financeira til, foi eliminada a tempestividade (sendo agora uma
caraterstica qualitativa de reforo), mantendo-se apenas como constrangimento a
relao custo-benefcio, isto , fundamental que os benefcios decorrentes da
informao financeira excedam os custos inerentes sua preparao (Ernst&Young,
2010).
Os custos relativos informao financeira so suportados tanto a montante como a
jusante. De um lado esto os preparadores da informao financeira que incorrem em
custos na recolha, processamento, verificao e divulgao da informao; do outro
lado, surgem os utilizadores que incorrem em custos na anlise e interpretao da
informao financeira ou em custos de obter informao adicional atravs de outras
fontes (IASB, 2010, QC36). Salazar et al. (2006) salientam a dificuldade de avaliao
da relao custo-benefcio, pelo facto dos custos no serem necessariamente suportados
por aqueles que usufruem dos benefcios, sendo um processo que envolve juzos de
valor. Por isso, ao desenvolver normas de contabilidade, o IASB ir considerar os
custos e benefcios da informao financeira de um modo mais geral (IASB, 2010,
QC39).
Apesar da relao custo-benefcio constar como um constrangimento informao
financeira til, h cada vez mais um entendimento de que, independentemente dos
custos com a sua preparao, a informao financeira til promove o eficaz
funcionamento dos mercados de capitais e reduz o custo de capital para a entidade que a
relata (Ernst&Young, 2010).
2.3. Estrutura Concetual do IASB de 2010 versus Estrutura Concetual do SNC
2.3.1. Estrutura Concetual em vigor em Portugal
A adoo do SNC em 2010, que tem por base as IAS, veio substituir o POC, trazendo
grandes alteraes em termos concetuais e terminolgicos. Na opinio de Guimares
(2007), o SNC veio trazer uma melhoria significativa da Estrutura Concetual da
Contabilidade, como suporte terico fundamental da prtica contabilstica.
A Estrutura Concetual atualmente em vigor em Portugal, baseada na Estrutura
Concetual do IASB pr-2010, tem como finalidade estabelecer os conceitos subjacentes
22
preparao das demonstraes financeiras. O seu propsito o de (Aviso n.
15652/2009, pargrafo 2):
a) ajudar os preparadores das demonstraes financeiras na aplicao das Normas
Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF) e no tratamento de tpicos que
ainda tenham de constituir assunto de uma dessas Normas;
b) ajudar a formar opinio sobre a aderncia das demonstraes financeiras s
NCRF;
c) ajudar os utentes na interpretao da informao contida nas demonstraes
financeiras preparadas; e
d) proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da Comisso de
Normalizao Contabilstica (CNC) informao acerca da sua abordagem
formulao das NCRF.
A Estrutura Concetual do SNC, semelhana da do IASB, no uma NCRF e, por isso,
a mesma tanto para as entidades que utilizam as NCRF como para as entidades mais
pequenas que utilizam a NCRF-PE (Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro para
Pequenas Entidades). A este respeito Guimares (2007, p. 49) refere o seguinte:
Com efeito, sendo a EC o referencial terico do normativo contabilstico
evidente que a mesma independente quer da dimenso das unidades
econmicas (entidades) quer das suas necessidades de relato financeiro. Ou
seja, por exemplo, os conceitos de ativo, passivo, capital prprio, rendimentos
e gastos so os mesmos para os dois nveis de normalizao.
A Estrutura Concetual do SNC aborda o objetivo das demonstraes financeiras, as
caratersticas qualitativas da informao financeira til, a definio, reconhecimento e
mensurao dos elementos das demonstraes financeiras e os conceitos de capital e
manuteno de capital.
Relativamente ao objetivo das demonstraes financeiras, a Estrutura Concetual do
SNC refere o seguinte: O objetivo das demonstraes financeiras o de proporcionar
informao acerca da posio financeira, do desempenho e das alteraes na posio
financeira de uma entidade que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de
decises econmicas (Aviso n. 15652/2009, pargrafo 12). Para tal, as demonstraes
23
financeiras devem ser preparadas de acordo com o regime do acrscimo e o pressuposto
de continuidade.
Como utentes das demonstraes financeiras a Estrutura Concetual do SNC refere os
investidores, empregados, mutuantes, fornecedores, clientes, o Estado e o pblico em
geral, ainda que nem todas as necessidades de informao destes utilizadores possam
ser satisfeitas pelas demonstraes financeiras. Para alm disso, a Estrutura Concetual
refere o rgo de gesto como tendo a responsabilidade pela preparao das
demonstraes financeiras.
A Estrutura Concetual do SNC apresenta quatro caratersticas qualitativas principais: a
compreensibilidade, a relevncia, a fiabilidade e a comparabilidade. A materialidade
um aspeto da informao financeira relevante. Por outro lado, para ser fivel, a
informao financeira necessita ser uma representao fidedigna das transaes ou
outros acontecimentos que lhe so subjacentes, atender ao princpio da substncia sobre
a forma e da prudncia, ser neutra e plena. As caratersticas qualitativas preconizadas na
Estrutura Concetual do SNC j no esto em consonncia com a Estrutura Concetual do
IASB, devido reviso que esta sofreu em 2010.
Como constrangimentos informao financeira relevante e fivel a Estrutura
Concetual do SNC apresenta a tempestividade, uma vez que se a informao for
disponibilizada com atraso pode perder a sua relevncia, o balanceamento entre
benefcio e custo e o balanceamento entre caratersticas qualitativas. Assim, a aplicao
das caratersticas qualitativas e das normas contabilsticas de forma adequada resultam
normalmente na transmisso, por parte das demonstraes financeiras, de uma imagem
verdadeira e apropriada da posio financeira, do desempenho e das alteraes da
posio financeira da entidade (Aviso n. 15652/2009, pargrafo 46). A Figura 2
apresenta as caratersticas qualitativas da informao financeira enunciadas na Estrutura
Concetual em vigor em Portugal, baseadas nas caratersticas qualitativas indicadas pelo
IASB na sua Estrutura Concetual pr-2010.
24
Figura 2 Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira do SNC
De acordo com o pargrafo 81 da Estrutura Concetual do SNC (Aviso n. 15652/2009),
o reconhecimento de um item deve ser efetuado quando for provvel que qualquer
benefcio econmico futuro associado ao item flua de ou para a entidade e se o seu custo
puder ser mensurado com fiabilidade. Quanto mensurao, a Estrutura Concetual do
SNC apresenta diversas bases: o custo histrico, o custo corrente, o valor realizvel, o
valor presente e o justo valor.
Apesar de se basear na Estrutura Concetual do IASB, a Estrutura Concetual do SNC no
se encontra em conformidade com esta, devido reviso realizada pelo IASB em 2010.
25
2.3.2. Comparao da Estrutura Concetual do IASB de 2010 e da Estrutura
Concetual do SNC
A reviso realizada pelo IASB em 2010 Estrutura Concetual deu origem a diversas
alteraes nos captulos relativos ao objetivo das demostraes financeiras e s
caratersticas qualitativas da informao financeira, j analisadas no ponto 2.2.1. deste
relatrio. Dado que a Estrutura Concetual do SNC se baseia na Estrutura Concetual do
IASB pr-2010, torna-se pertinente examinar as implicaes das alteraes no contexto
portugus, estabelecendo uma comparao entre a Estrutura Concetual do SNC e a
Estrutura Concetual do IASB atualmente em vigor. A Tabela II apresenta a comparao
estabelecida para o objetivo das demonstraes financeiras e a Tabela III para as
caratersticas qualitativas.
Tabela II Objetivo das Demonstraes Financeiras IASB vs SNC
IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)
Fornecer informao financeira sobre a
entidade que seja til a investidores
existentes e potenciais, financiadores e
outros credores para a tomada de deciso
sobre o fornecimento de recursos para a
entidade.
Os investidores e credores so os
utilizadores primrios. Outras partes
podem ter interesse na informao,
mas esta no dirigida a elas.
Stewardship: o conceito deixou de
constar do texto da Estrutura
Concetual, sendo clarificado que o
modo como o rgo de gesto exerce
a sua responsabilidade na gesto dos
recursos da entidade est implcito na
utilidade da informao financeira
para a tomada de deciso.
Proporcionar informao acerca da
entidade que seja til a um vasto leque de
utentes na tomada de decises
econmicas.
Investidores atuais e potenciais
Empregados
Mutuantes
Fornecedores
Outros credores comerciais
Clientes
Governo e seus departamentos
Pblico
Stewardship: zelo e responsabilidade
do rgo de gesto pelos recursos da
entidade.
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Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC
IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)
Caratersticas
Qualitativas
Caratersticas qualitativas
fundamentais:
Relevncia
Representao fidedigna
Caratersticas qualitativas de
reforo:
Comparabilidade
Verificabilidade
Tempestividade
Compreensibilidade
Relevncia
Fiabilidade
Compreensibilidade
Comparabilidade
Relevncia
A informao capaz de fazer a
diferena nas decises tomadas
pelos utilizadores: valor preditivo
e confirmatrio.
Materialidade: a informao
material se omitida ou distorcida
puder influenciar as decises que
os utilizadores tomam com base
na informao financeira.
A informao influencia as
decises tomadas pelos
utilizadores: funo preditiva e
confirmatria.
Materialidade: a informao
material se a sua omisso ou
inexatido influenciarem as
decises econmicas dos utentes,
tomadas na base das
demonstraes financeiras.
Fiabilidade
O conceito de Fiabilidade foi
substitudo por Representao
Fidedigna.
O IASB verificou existir uma falta
de entendimento comum do
conceito de Fiabilidade,
entendendo que Representao
Fidedigna traduz melhor o
conceito pretendido e contm as
qualidades-chave contidas na
Fiabilidade.
A informao fivel quando
estiver isenta de erros materiais e
preconceitos e os utentes dela
possam depender ao representar
fidedignamente o que pretende
representar ou se pode esperar que
represente. Para ser fivel a
informao financeira tem de
respeitar as seguintes
caractersticas:
Representao Fidedigna
Substncia sobre a forma
Neutralidade
Prudncia
Plenitude
Representao
Fidedigna
A informao deve representar
fidedignamente o fenmeno que
se prope representar. Para isso, a
informao deve ser:
Completa
Neutra
Isenta de erros
Conceito associado fiabilidade,
significando que a informao
deve representar fidedignamente
as transaes que pretende
representar ou possa
razoavelmente esperar-se que
represente.
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Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC
(continuao)
IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)
Substncia
sobre a
Forma
O IASB excluiu do texto da
Estrutura Concetual a expresso
substncia sobre a forma, na
medida em que o seu uso seria
redundante, pois o conceito de
representao fidedigna j tem
implcito que a informao
financeira representa em primeiro
lugar a substncia econmica do
fenmeno.
Conceito associado fiabilidade.
As transaes e outros
acontecimentos que tenham por
fim representar devem ser
contabilizados e apresentados de
acordo com a sua substncia e
realidade econmica e no
meramente com a sua forma legal.
Neutralidade
A neutralidade passou a estar
associada representao
fidedigna, significando a ausncia
de preconceitos na seleo ou
apresentao da informao
financeira.
Uma representao neutra se
no for inclinada, ponderada,
(des)enfatizada, ou manipulada
para aumentar a probabilidade de
ser recebida (des)favoravelmente
pelos utilizadores.
Conceito associado fiabilidade.
A informao financeira tem de
ser livre de preconceitos.
A informao no neutra se
influenciar a tomada de uma
deciso ou um juzo de valor a fim
de atingir um resultado ou um
efeito predeterminado.
Prudncia
O IASB excluiu do texto da
Estrutura Concetual o conceito de
prudncia, por considerar que
pode enviesar as demonstraes
financeiras e entrar em conflito
com a neutralidade.
Conceito associado fiabilidade.
Incluso de um grau de precauo
no exerccio dos juzos
necessrios ao fazer as estimativas
necessrias em condies de
incerteza.
Plenitude
A Estrutura Concetual faz
referncia expresso
informao completa, sendo
uma caraterstica associada
representao fidedigna e
significando que abrange toda a
informao necessria, incluindo
todas as explicaes necessrias,
para que um utilizador
compreenda o fenmeno
representado.
Conceito associado fiabilidade.
A Estrutura Concetual do SNC faz
referncia materialidade e ao
custo: a informao deve ser
completa dentro dos limites da
materialidade e do custo.
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Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC
(continuao)
IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)
Compreensibilidade
Caraterstica qualitativa de
reforo. Pressupe que a
informao classificada e
apresentada de forma clara,
concisa, e compreensvel.
Presume-se que os utilizadores
tm conhecimentos mnimos de
contabilidade e acerca das
atividades econmicas,
conseguindo analisar com
diligncia a informao.
A informao deve ser
rapidamente compreensvel
pelos utentes.
Presume-se que os utentes
tenham um razovel
conhecimento das atividades
empresariais e econmicas e da
contabilidade e vontade de
estudar a informao com
razovel diligncia.
Comparabilidade
Caraterstica qualitativa de
reforo, julgada importante mas
no fundamental para a relevncia
e representao fidedigna da
informao financeira. Representa
a possibilidade de comparar
informao financeira da mesma
entidade ao longo do tempo e com
informao de outras entidades.
A consistncia nas polticas
contabilsticas um meio para
aumentar a comparabilidade.
Possibilidade de comparar a
informao financeira da
mesma entidade ao longo do
tempo, e com informao de
outras entidades.
A mensurao e exposio dos
efeitos financeiros de
transaes e outros
acontecimentos semelhantes
devem ser realizados de forma
consistente pela entidade ao
longo do tempo, e de maneira
consistente para diferentes
entidades.
Verificabilidade
Caraterstica qualitativa de
reforo, que implica que
observadores experientes e
independentes com conhecimento
devam conseguir alcanar
consenso, de que uma
representao particular de um
fenmeno econmico uma
representao fidedigna.
A verificao pode ser direta ou
indireta, e implica, para alm da
divulgao das quantias que
descrevem o fenmeno, a
divulgao dos pressupostos que
lhe esto subjacentes, os mtodos
de recolha da informao e outros
fatores relevantes.
A Estrutura Concetual do SNC
no faz referncia
verificabilidade.
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Tabela III Caratersticas Qualitativas da Informao Financeira IASB vs SNC
(continuao)
IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)
Tempestividade
Caraterstica qualitativa de
reforo, que implica ter
informao disponvel para os
decisores a tempo de ser capaz
de influenciar as suas decises.
A informao tempestiva
apenas til se for revelante e
uma representao fidedigna.
Se houver demora indevida no
relato da informao ela pode
perder a sua relevncia.
um constrangimento
informao financeira til (e
relevncia). Para se conseguir
uma ponderao entre a
relevncia e a fiabilidade a
considerao dominante a de
como melhor satisfazer as
necessidades dos utentes.
Tabela IV Constrangimentos Informao Financeira til IASB vs SNC
IASB (2010) SNC (Aviso n. 15652/2009)
Constrangimentos
informao til
O IASB, na Estrutura
Concetual, apenas faz
referncia ao custo como
constrangimento informao
financeira til.
Os custos incorridos no relato
da informao financeira
devem ser justificados pelos
benefcios de relatar essa
informao.
Dificuldade em fazer anlises
custo-benefcio inerentes ao
processo de relato financeiro.
Custos para os preparadores da
informao: colher, processar,
verificar, e disseminar a
informao.
Custos para os utilizadores:
analisar e interpretar a
informao disponibilizada e
obter informao adicional por
outras vias.
Tempestividade
Balanceamento entre
caratersticas qualitativas
Balanceamento entre
benefcio e custo: os
benefcios derivados da
informao devem exceder
o custo de a proporcionar.
Existe dificuldade em fazer
o teste custo-benefcio do
processo de relato
financeiro.
30
2.4. Propostas de alterao para as restantes partes da Estrutura Concetual:
Anlise do Discussion Paper de 2013 do IASB
O projeto conjunto do IASB e do FASB de reviso da Estrutura Concetual havia sido
suspenso em 2010. No entanto, muitos dos respondentes a uma consulta pblica levada
a cabo pelo ISAB em 2011 identificaram-no como um projeto prioritrio. Assim, o
IASB, desta feita sem a colaborao do FASB, pretende rever a atual Estrutura
Concetual, sobretudo nas partes que no foram objeto de reviso em 2010, uma vez que
de opinio de que a atual verso da Estrutura Concetual apresenta alguns problemas.
A verso atual apresenta parca orientao nas reas da mensurao, da apresentao e
divulgao da informao financeira, ou na forma de identificao da entidade que
relata; as definies de ativo e passivo podem ser melhoradas; e alguns aspetos esto
desatualizados e no refletem a atual linha de pensamento do IASB, como por exemplo
no que se refere ao facto de o reconhecimento de um ativo ou passivo depender de
benefcios econmicos futuros (IASB, 2013).
Este projeto tem como objetivo dotar a Estrutura Concetual do IASB de conceitos
completos e atualizados, que o IASB possa utilizar quando desenvolve ou rev as IFRS,
o que, consequentemente melhorar as demonstraes financeiras (IASB, 2013). O
primeiro passo para a nova fase de reviso da Estrutura Concetual foi a emisso de um
Discussion Paper sob o ttulo A Review of the Conceptual Framework for Financial
Reporting, disponibilizado em julho de 2013 para obter os pontos de vista e comentrios
de partes interessadas. Os comentrios sero considerados pelo IASB, que ir
desenvolver e publicar em 2014 um Exposure Dratf, com base nesses comentrios,
contendo as propostas de reviso. Prev-se que em 2015 o IASB emita a nova Estrutura
Concetual revista.
O Discussion Paper (IASB, 2013) prope alteraes em vrias reas da Estrutura
Concetual do IASB de 2010. As prximas seces deste trabalho dedicam-se anlise
dessas alteraes.
2.4.1. Objetivo principal da Estrutura Concetual
A Estrutura Concetual estabelece os conceitos adjacentes preparao e apresentao
das demonstraes financeiras (IASB, 2013). Relativamente aos seus objetivos
fundamentais, a Estrutura Concetual do IASB de 2010 apresenta uma extensa lista. O
31
Discussion Paper (IASB, 2013) refere que uma lista to extensa de objetivos
desnecessria, propondo que o principal objetivo da Estrutura Concetual revista seja
auxiliar o IASB na identificao de conceitos que este usar consistentemente no
desenvolvimento de novas IFRS ou na reviso das normas j existentes. Apesar de o
objetivo principal da Estrutura Concetual estar direcionado para o IASB, este alude para
o facto de a Estrutura Concetual tambm auxiliar outras partes interessadas na
compreenso e interpretao das IFRS e no desenvolvimento de polticas contabilsticas
quando no houver uma norma ou interpretao acerca de determinada transao ou
acontecimento.
2.4.2. Definio de Ativo e Passivo
As atuais definies de ativo e passivo so as seguintes (IASB, 2010, pargrafo 4.4):
Um ativo um recurso controlado pela entidade, decorrente de acontecimentos
passados e do qual se espera que benefcios econmicos futuros fluam para a
entidade.
Um passivo uma obrigao presente da entidade, decorrente de
acontecimentos passados, de cuja liquidao se espera que resulte um exfluxo
de recursos da entidade, incorporando benefcios econmicos futuros.
As atuais definies referem-se a benefcios econmicos esperados, o que de acordo
com o IASB (2013) leva, por vezes, confuso entre o recurso ou a obrigao em si e o
influxo ou exfluxo resultante de benefcios econmicos. Assim, o Discussion Paper
(IASB, 2013) prope que as definies de ativo e passivo sejam melhoradas, de modo a
estabelecer que um ativo um recurso e no o influxo de benefcios econmicos que o
recurso pode gerar, e que um passivo uma obrigao e no o exfluxo de benefcios
econmicos que a obrigao pode gerar. Adicionalmente, o Discussion Paper prope
que as definies esclaream que os ativos e passivos devem ser capazes de gerar,
respetivamente, influxos e exfluxos de benefcios econmicos, mas que estes influxos e
exfluxos no so certos e que a sua probabilidade no necessita alcanar um limite
mnimo para que o ativo ou passivo cumpra a respetiva definio.
Segundo o IASB (2013), as definies atuais de ativo e passivo incorporam a noo de
incerteza, na medida em que os benefcios econmicos futuros so esperados e no
certos. O mesmo acontece relativamente aos critrios de reconhecimento, em que um
ativo ou passivo deve ser reconhecido se for provvel que os benefcios econmicos
32
futuros associados iro fluir para ou da entidade. Na proposta de reviso, o IASB da
opinio de que a noo de incerteza no deve ser includa nas definies de ativo e
passivo, pois dessa forma muitos itens que so claramente ativos seriam excludos do
reconhecimento, tais como opes de compra. O IASB apresenta trs argumentos contra
a incluso da incerteza nas definies de ativo e passivo: a existncia de incerteza rara,
pelo que no necessrio estabelecer um princpio para poucos casos; permitir juzos de
valor apropriado em normas baseadas em princpios, como o caso das normas
emitidas pelo IASB; e se para uma situao particular a incerteza for significativa, o
IASB decidir como lidar com a incerteza ao desenvolver ou rever normas relacionadas
com a situao em causa (IASB, 2013).
Assim, as definies propostas clarificam que no necessrio que seja certo que um
recurso econmico venha a produzir benefcios econmicos futuros, mas este deve ser
capaz de os produzir. Do mesmo modo, no necessrio que seja certo que uma
obrigao presente resulte na transferncia de um recurso econmico, mas essa
obrigao deve ser capaz de resultar na transferncia de recursos econmicos. As
definies propostas no especificam um limite mnimo de probabilidade para os casos
em que existe incerteza quanto existncia de um ativo ou passivo, j que, se assim
fosse, poderia resultar em informao no relevante nem verificvel (IASB, 2013).
As definies propostas no Discussion Paper so as seguintes (IASB, 2013, pargrafo
2.11):
Um ativo um recurso econmico presente, controlado pela entidade como
resultado de acontecimentos passados.
Um passivo uma obrigao presente de a entidade transferir um recurso
econmico como resultado de acontecimentos passados.
Um recurso econmico um direito, ou outra fonte de valor, que capaz de
produzir benefcios econmicos.
Na definio de ativo, o IASB (2013) prope acrescentar o termo presente, que j
consta da definio de passivo, apesar de este conceito estar implcito na atual definio
de ativo. Do mesmo modo, o IASB prope manter, em ambas as definies, a expresso
resultado de acontecimentos passados, uma vez que o acontecimento passado que deu
origem ao ativo ou passivo pode ajudar a classificar ganhos ou gastos presentes
decorrentes desse acontecimento.
33
De modo a fornecer maior orientao acerca das definies, o IASB sugere definies
para os conceitos de controlo, no caso da definio de ativo, e de obrigao presente,
transferncia de um recurso econmico e obrigao construtiva, no caso da definio
de passivo. Para alm disso, o IASB prope orientaes no que se refere divulgao
da substncia de direitos e obrigaes contatuais e relativamente a contratos executrios
(IASB, 2013, pargrafo 3.3).
2.4.3. Reconhecimen