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CONTABILIDADE GERENCIAL
PROF. RENATA PÂMILLA MATOS VIEIRA
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Apresentação
Caro (a) aluno (a),
No início do Séc. XX, os empresários sentiam necessidade de definir e quantificar os
custos do processo produtivo para poder, com essa informação, analisar e tomar decisões
sobre o desenvolvimento do parque fabril. Essa necessidade surgiu como conseqüência da
passagem de uma sociedade com economia agrária para uma economia industrial,
caracterizada pela produção em massa, mediante o uso de máquinas no processo produtivo.
Nesse cenário industrial, era impossível administrar os empreendimentos sem uma
base de informações sobre o processo produtivo. A contabilidade financeira realizada até esse
momento teve de ser ajustada para poder gerar as informações necessárias ao setor de
produção. Nesse sentido, pesquisas são desenvolvidas e são divulgados os diversos métodos
de custeio, tais como: por absorção, direto/variável, padrão, ABC, dentre outros. Todas as
metodologias apresentadas visam à apuração, análise e gestão da produção, ou seja,
proporcionar ferramental suficiente para que os gestores possam gerenciar os custos e tornar
sua empresa mais competitiva numa economia globalizada.
Assim é importante que você conheça as técnicas da contabilidade de custos que
auxiliam os administradores a tomar decisões tais como: qual é o melhor produto? Compensa
a empresa aceitar um pedido? É viável terceirizar uma etapa do processo produtivo? O que
acontece com o resultado se houver variação no volume e no custo? Como formar o preço de
venda? Qual o ponto de equilíbrio da empresa? Quanto a empresa deixou de faturar por
problemas decorrentes da falta da qualidade de seus produtos? Neste material didático, você
encontrará as respostas para esses questionamentos ao aprender a aplicar as técnicas da
contabilidade de custos no processo de tomada de decisão.
Espero que esse conhecimento o ajude a agregar valor à organização em que trabalha
atualmente ou vier a trabalhar.
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Plano de Ensino
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GERENCIAL
EMENTA
Conceitos básicos de custos. Classificação dos custos. Fixos e variáveis, diretos e
indiretos. Departamentalização e rateio de custos. Centros de custos de produção.
Centros de custos de apoio. Critérios de rateio. Sistema de apuração de custos por
absorção. Conceito e objetivo. Sistema simplificado. Custeamento por centros de
custos. Sistema de custeio por atividade - Ponto de equilíbrio. Alavancagem. Teoria
das Restrições. Despesas e ganhos. Restrições (Gargalos) internas e externas. Mix
de produção e vendas. Formação de preço de vendas. Preço, margem e mark up.
Impostos incidentes sobre o preço. Preços e custos à vista e a prazo. .
OBJETIVO:
Objetivo Geral
Apresentar algumas metodologias que visam a apuração, análise, gestão da produção e tomada
de decisões com informações de custos
Objetivos específicos
Calcular o ponto de equilíbrio
Calcular a margem de contribuição
Tomar decisões de curto prazo
Fixar o preço de venda
Calcular o ponto de equilíbrio
.
CONTEÚDO PROGRAMÁTICO
Método de custeio variável.
Margem de contribuição e decisões de curto prazo.
Fixação do preço de venda.
Relação custo x volume x lucro.
Ponto de Equilíbrio.
BIBLIOGRAFIA BÁSICA
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2004.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos.
10. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2004.
PERES JUNIOR, José Hernandes; OLIVEIRA, Luis Martins de; COSTA, Rogério Guedes.
Gestão estratégica de custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
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BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR, José Hernandes Perez. Contabilidade de Custos
para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo:
Atlas, 2000
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
Sumário
Unidade 1 – Custeio Variável x Custeio por Absorção
Unidade 2 – Margem de contribuição
Unidade 3 – Decisões de curto prazo
Unidade 4 – Análise diferencial
Unidade 5 – Ponto de equilíbrio
Unidade 6 – Relação custo x volume x lucro
Unidade 7 – Preço de venda
Unidade 8 – Custo-padrão ou standard
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Meta da unidade
Apresentar o método de custeio variável e compará-lo com o custeio por absorção.
Pré-requisitos
É importante que você saiba calcular o custo dos produtos fabricados pelo método de
custeio por absorção, que saiba classificar os custos em direitos/variáveis e indiretos/fixos e
que saiba qual o efeito da alocação dos custos indiretos no resultado da empresa.
Objetivos
Esperamos que, ao final desta unidade, você seja capaz de:
calcular o custo dos produtos fabricados pelo método de custeio variável/direto e
também pelo custeio por absorção;
identificar as diferenças no cálculo do custo da produção pelos dois métodos;
calcular o lucro pelos dois métodos.
Introdução
Vimos, anteriormente, que, historicamente, a Contabilidade de Custos visava a
identificar os custos do processo de industrialização (a matéria-prima – então o principal item;
a mão-de-obra direta – totalmente ligada à fabricação; e os demais gastos, chamados gastos
gerais não tão relevantes), e possibilitar a determinação do lucro e do preço de venda do
produto fabricado. (IBRACON, 2000, p. 206). Contudo, a alocação dos custos indiretos/fixos
pode, para efeito de decisão, enviesar as informações de custo dos produtos. Segundo Martins
(2001, p.214), isso acontece porque:
a) os custos fixos existem independente de haver ou não produção;
b) os custos fixos são necessários para que a empresa possa funcionar como um todo e
não apenas para fabricar esta ou aquela unidade de determinado produto;
Unidade 01
Custeio Variável x Custeio por Absorção Evidenciada
Graficamente III
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c) os custos fixos são atribuídos a cada unidade fabricada, de acordo com critérios
arbitrários e subjetivos (critérios de rateio); e o critério escolhido pode transformar um
produto não rentável em rentável ou vice-versa;
d) o valor do custo fixo por unidade depende da quantidade fabricada, quanto mais
aumentar a quantidade, menor o custo fixo por unidade. Assim, se a empresa diminuir
a fabricação de um produto porque está gerando pouco lucro, seu custo ficará maior
devido à diminuição na quantidade, exigindo aí um aumento no preço de venda que
nem sempre será aceito pelo consumidor.
Essas alegações e o problema apresentado na unidade anterior contribuíram para que
estudiosos fizessem a seguinte pergunta: “por que não excluir do cálculo do custo da
produção os custos indiretos/fixos?”
Em resposta a essa pergunta, surge o Método de Custeio Variável também conhecido
como Custeio Direto. Esse nome surgiu nos Estados Unidos no ano de 1936 através de J.
Harris (DUTRA, 1995, p.167).
O custeio variável fundamenta-se na separação dos custos em variáveis e fixos, isto é,
em custos que se alteram em relação à quantidade produzida e vendida e custos que se
mantêm estáveis perante as oscilações de produção e venda. Por esse método, somente os
custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos, são alocados ao produto fabricado ou serviço
prestado. Sendo assim, podemos concluir que os estoques registrados no Balanço Patrimonial
só possuem custos variáveis e os custos fixos serão classificados como despesas do período, já
que não estão incluídos no custo da produção (OLIVEIRA; PEREZ JR, 2000, p. 116).
Custeio Variável
É um método para determinar o custo dos produtos fabricados, considerando como
custo apenas os custos variáveis incorridos no período. Possui as seguintes características:
o custo fixo é considerado como despesa, ou seja, vai diretamente para o resultado.
Portanto, não é rateado, não vai para o CPV e nem para o Estoque;
é um instrumento gerencial e deve ser tratado extra-contabilmente;
o CPV e o Estoque Final conterão apenas custo variável;
faz a separação entre custo e despesas, e os custos são classificados em fixos e variáveis;
permite definir o ponto de equilíbrio (Break-Even Point);
revela o desempenho individual dos produtos, por meio da Margem de contribuição;
não é aceito pela legislação por não obedecer aos princípios contábeis;
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possibilita a análise da relação Custo-Volume-Lucro;
o resultado (lucro ou prejuízo) acompanha as alterações nas vendas (se a venda aumentar,
o resultado também aumentará e vice-versa).
Cálculo do custo de produção pelo custeio variável
Para facilitar o entendimento e a comparação entre os métodos de custeio variável e
por absorção, vamos usar a mesma empresa apresentada na unidade anterior. A empresa
industrial Brim Ltda fabrica calças e camisas. Essa empresa aluga um imóvel que tem 4
cômodos, assim distribuídos: administração, vendas, almoxarifado e produção. No mês de
abril de 2006, fabricou 60 camisas e 80 calças. Nesse mês, vendeu 40 camisas e 50 calças. O
preço de venda de cada camisa é R$ 30,00 e de cada calça é R$ 60,00. O proprietário da
empresa apresentou a seguinte planilha:
TRANSAÇÃO VALOR
HIPOTÉTICO
Comprou 200m de tecido
Jeans por R$ 10/m
R$ 2.000,00/total Foi usado na produção 150m de tecido R$ 1.500,00 (150m x
R$10)
Comprou 100m de tecido
Popeline por R$ 5/m
R$ 500,00/total Foi usado na produção 80m de tecidos R$ 400,00 (80m x R$ 5)
Funcionário que fabrica a calça
ganha por unidade produzida
R$ 8,00/unidade Total ganho R$ 8 x 80 = R$ 640,00
Funcionário que fabrica a
camisa ganha por unidade
produzida
R$ 7,00/unidade Total ganho R$ 7 x 60 = R$ 420,00
Funcionário que limpa a
empresa ganha
R$ 360,00/mês
Vendedor ganha por comissão 10% do total vendido R$ 4.200 x 10% = R$ 420,00
Aluguel mensal R$ 800,00/mês
Energia de abril R$ 200,00
Depreciação mensal da
máquina de costura
R$ 140,00/ao mês
Custeio Variável
Vantagens
Acaba com as flutuações nos
resultados decorrentes dos
critérios de rateio;
Permite conhecer a margem de
contribuição efetiva de cada
produto, indicando qual é o
melhor produto;
Simplifica os trabalhos de custos
uma vez que elimina as operações
contábeis de rateio dos custos
fixos.
Desvantagens
Este método sofre restrições tributárias, pois o
resultado apurado não é aceito como base de
cálculo para o imposto de renda;
Dificuldade em definir os custos de
comportamento efetivamente variáveis, no caso
de custos mistos;
Seus resultados não coincidem com os de
natureza contábil apresentados aos acionistas
da empresa no final do ano;
Antes de vender os produtos, já deduziu
totalmente os custos fixos que auxiliaram na
fabricação dos produtos, ferindo o princípio da
competência, pois reconhece a despesa antes da
receita, isto é, do produto ser vendido.
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1º passo: separar o custo da despesa
CUSTO DESPESA Tecido Jeans usado R$ 1.500
Tecido Popeline usado R$ 400
Funcionário da Calça R$ 640
Funcionário da Camisa R$ 420
Funcionário que limpa a fábrica R$ 90 Funcionário que limpa os outros
setores
R$ 270
Aluguel da fábrica R$ 200 Aluguel dos outros setores R$ 600
Energia da fábrica R$ 50 Energia dos outros setores R$ 150
Depreciação da fábrica R$ 140 Vendedor R$ 420
TOTAL R$ 3.440 TOTAL R$ 1.440
2º passo: Classificar o custo em variável e fixo e a despesa em fixa e variável
CUSTO VARIÁVEL CUSTO FIXO Tecido Jeans usado R$ 1.500 Funcionário que limpa a fábrica R$ 90
Tecido Popeline usado R$ 400 Aluguel da fábrica R$ 200
Funcionário da Calça R$ 640 Energia da fábrica R$ 50
Funcionário da Camisa R$ 420 Depreciação da fábrica R$ 140
TOTAL DO CUSTO R$ 2.960 TOTAL DO CUSTO R$ 480
DEPESA VARIÁVEL DESPESA FIXA Vendedor (comissão) R$ 420 Funcionário que limpa os outros setores R$ 270
Aluguel dos outros setores R$ 600
Energia dos outros setores R$ 150
TOTAL DA DESPESA R$ 420 TOTAL DA DESPESA R$ 1.020
3º passo: Distribuir o custo variável aos produtos
PRODUTO CAMISA 60 unid. PRODUTO CALÇA 80 unid. Tecido Popeline usado R$ 400 Tecido Jeans usado R$ 1.500
Funcionário da Camisa R$ 420 Funcionário da Calça R$ 640
CUSTO TOTAL R$ 820 CUTO TOTAL R$ 2.140
CUSTO UNITÁRIO R$ 13,666667 CUSTO UNITÁRIO R$ 26,75
4º passo: O custo fixo é classificado como despesa
O custo fixo vai direto para a DRE no grupo de despesas.
Conclusão:
a) Sobraram no estoque 30 calças por R$ 802,50 (30 x R$ 26,75).
b) Sobraram no estoque 20 camisas por R$ 273,34 (20 x R$ 13,667).
c) O lucro deverá ser calculado assim:
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL CALÇA CAMISA TOTAL
Vendas 50 x R$ 60 = 3.000,00 40 x R$ 30 = 1.200,00 4.200,00
(-) CPV 50 x R$ 26,75 =(1.337,50) 40x R$ 13,666667 = (546,66) (1.884,16)
(-) Despesa Variável
comissão vendedor
...
10% x 3.000= (300,00)
...
10% x 1.200 = (120,00)
...
(420,00)
= Margem Contribuição 1.362,50 533,32 1.895,84
(-) Custo Fixo ... ... (480,00)
(-) Despesas fixas
limpeza
aluguel
energia
...
...
...
...
...
...
...
...
...
(270,00)
(600,00)
(150,00)
=Lucro Líquido 395,84
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Pare e Pense
Nesse exemplo da empresa Industrial Brim Ltda, quais são as diferenças fundamentais entre
os métodos de custeio por absorção e o custeio variável? Veja algumas:
Produto Método de custeio Custo Total
De 80 peças
Estoque Final de
30 peças
CPV de 50 peças
Calça Absorção 2.414,40 905,40 1.509,00
Variável 2.140,00 802,50 1.337,50
DIFERENÇA: é o valor do custo fixo por unidade que não está registrado no custeio variável. O custo fixo por
unidade é R$ 3,4285714 (R$ 480/140unidades).
Produto Método de custeio Custo Total
De 60 peças
Estoque Final
De 20 peças
CPV de 40 peças
Camisa Absorção 1.015,60 341,86 683,73
Variável 820,00 273,34 546,66
DIFERENÇA: é o valor do custo fixo por unidade que não está registrado no custeio variável. O custo fixo por
unidade é R$ 3,4285714 (R$ 480/140unidades).
Lucro Líquido
Custeio por absorção R$ 567,267
Custeio Variável R$ 395,84
DIFERENÇA: é o valor do custo fixo que foi totalmente diminuído no custeio variável como despesa. Enquanto
no custeio por absorção, o custo fixo que foi para a DRE é proporcional a quantidade vendida. O custo fixo por
unidade é R$ 3,4285714 (R$ 480/140unidades).
A seguir, apresentamos a Demonstração do Custo do Produto Vendido e a Demonstração
do Resultado do Exercício pelo custeio variável.
Demonstração do Custo do Produto Vendido – CPV
1 Estoque Inicial de Matérias Primas 00
2 (+) Compras de Matérias primas 2.500,00
3 (=) CUSTO DE MATÉRIAS PRIMAS DISPONÍVEIS 2.500,00
4 (-) Estoque final de matérias primas (600,00)
5 (=) CUSTO DAS MATÉRIAS PRIMAS APLICADAS 1.900,00
6 (+) Mão de obra direta 1.060,00
7 (=) CUSTO PRIMÁRIO 2.960,00
8 (+) Outros custos diretos
8.1 Materiais secundários 00
8.2 Materiais de embalagem 00
8.3 outros materiais 00
8.4 Gastos gerais de fabricação diretos 00 00
9 (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO = CUSTO DE
PRODUÇÃO DO PERÍODO
2.960,00
10 (+) Estoque inicial de produtos em elaboração 00
11 (=) CUSTO DE PRODUÇÃO 2.960,00
12 (-) Estoque final de produtos em elaboração 00
13 (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO 2.960,00
14 (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados 00
15 (=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA A VENDA 2.960,00
16 (-) Estoque Final de produtos acabados (802,50 + 273,34) 1.075,84
17 (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 1.884,16
Demonstração do Resultado do Exercício – DRE pelo Custeio Variável
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1 Vendas Líquidas 4.200,00
2 (-) Custo do Produto Vendido CPV
2.1 (+) Estoque inicial de produto em elaboração e acabado 00
2.2 (+) Matéria Prima (custo variável) 1.900,00
2.3 (+) Mão de Obra Direta (custo variável) 1.060,00
2.4 (+) Gastos Gerais Diretos (custo variável) 00
2.5 (-) Estoque final de produto em elaboração e acabado (1.075,84) 1.884,16
3 (-) Despesas de Vendas Variáveis (420,00)
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 1.895,84
5 (-) Custo Fixo ou Indireto de Fabricação (480,00)
6 (-) Despesas Fixas
6.1 Despesas de vendas Fixas 00
6.2 Despesas Administrativas Fixas 1.020,00
6.3 Despesas Financeiras Fixas 00 (1.020,00)
7 (=) LUCRO LÍQUIDO 395,84
Pare e Pense
Quais são as diferenças fundamentais entre os métodos de custeio por absorção e o custeio
variável? Veja algumas:
CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVEL
Debita custos diretos e indiretos aos
produtos através de taxas de absorção.
Debita somente custos diretos (variáveis) aos produtos.
É critério legal e fiscal. É critério administrativo e gerencial.
Na DRE temos o Lucro Bruto. Na DRE temos a Margem de Contribuição.
No Estoque tem custo fixo e variável. No Estoque só tem custo variável.
Síntese da unidade
Você ficou sabendo que o custeio variável surgiu pelo fato dos custos fixos gerar
custos e resultados diferentes para um mesmo produto. Para evitar essa situação,
consideramos como custo do produto fabricado apenas os custos variáveis.
Atividade
I – A empresa Industrial Sapon Ltda fabrica os produtos A e B. O contador de custos
apresentou os seguintes dados para que você possa ajudá-lo a calcular o lucro líquido da
empresa pelo custeio variável e pelo custeio por absorção.
Total das despesas administrativas (comum aos dois produtos) R$ 60
Total das despesas financeiras (comum aos dois produtos) R$ 15
PRODUTO A PRODUTO B
Preço Unitário de Venda R$ 15 Preço Unitário de Venda R$ 20
Total do custo Fixo (indireto) R$ 200 Custo Fixo (indireto) total R$ 100
Total do custo Variável (direto) R$ 120 Custo Variável (direto) total R$ 340
Impostos sobre as vendas (ICMS, PIS, COFINS)
R$ 300
Impostos sobre as vendas (ICMS, PIS, COFINS ) R$ 240
Volume produzido 100 unidades Volume produzido 100 unidades
Volume vendido 80 unidades Volume vendido 40 unidades
Total das despesas de vendas fixas R$ 40 Total das despesas de vendas fixas R$ 30
Total das despesas de vendas variáveis R$ 50 Total das despesas de vendas variáveis R$ 20
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Margem de Contribuição
Meta da Unidade
Apresentar a ferramenta gerencial denominada margem de contribuição.
Pré-requisitos
O conteúdo desta unidade é bastante utilizado no processo de tomada de decisões.
Justificamos esse uso, informando que o valor da contribuição marginal deve ser suficiente
para cobrir os custos e despesas fixas e ainda remunerar o capital investido pelos
proprietários. Para que você possa ter uma boa aprendizagem deste conteúdo, é necessário que
reveja, na unidade anterior, a estrutura da DRE utilizada no método de custeio variável.
Objetivos
Esperamos que, ao final desta unidade, você seja capaz de:
identificar o conceito e as vantagens que a margem de contribuição proporciona
ao contador de custos;
calcular a margem de contribuição e o resultado líquido da empresa que adota o
custeio variável.
Introdução
A associação dos gastos incorridos no processo de produção passa pela necessária
decisão de quais tipos de custos serão, efetivamente, alocados aos produtos. Quando
custeamos os produtos atribuindo-lhes os custos indiretos e diretos, estamos usando o método
de custeio por absorção. Quando calculamos o custo alocando à produção apenas os custos
variáveis, estamos usando o método de custeio variável. Uma das vantagens de se utilizar o
custeio variável é a determinação de um indicador de grande poder decisorial, denominado de
margem de contribuição. Esse indicador ajuda o gestor a tomar várias decisões de curto prazo.
Nesse contexto, é importante que você, futuro administrador, saiba usar as ferramentas
gerenciais que a contabilidade de custos disponibiliza às pessoas que desejam planejar,
controlar e tomar decisões sobre custos.
Margem de contribuição
A margem de contribuição representa o quanto a produção e venda de uma unidade de
um produto gera de recursos monetários para que a empresa possa pagar seus custos e
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despesas fixos e, ainda, obter lucro. Algebricamente, a margem de contribuição pode ser
calculada assim:
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL
1 Vendas Líquidas 1.000
2 (-) Custos Variáveis dos produtos vendidos - CPV (400)
3 (-) Despesas de Vendas Variáveis (100)
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 500
5 (-) Custos Fixos (300)
6 (-) Despesas Fixas (150)
7 (=) Lucro Líquido 50
Analisando esse exemplo, podemos perceber que, pelo Método de Custeio Variável, o
gasto é analisado em duas partes:
uma composta pelo custo marginal (custos e despesas variáveis);
outra composta pelos custos necessários para manter a estrutura da empresa em condições
de produzir e vender (custo e despesas fixas).
Nesse sentido, o resultado (lucro ou prejuízo) também pode ser desdobrado em duas
partes:
o primeiro é o resultado do produto calculado em função do ganho marginal (margem de
contribuição);
o segundo é o lucro geral da empresa (lucro líquido).
O primeiro, margem de contribuição, deve ser suficiente para:
pagar os custos fixos;
gerar o lucro total almejado pela empresa.
O segundo, lucro líquido, deve contribuir para:
provisionar os impostos;
calcular as destinações do lucro para administrador, empregado, debenturista, partes
beneficiárias;
pagar os dividendos (parcela do lucro devida aos acionistas);
cobrir os prejuízos de anos anteriores.
Assim, a análise do lucro não é feita com base no lucro bruto unitário, mas pelo ganho
marginal que cada produto gera para pagar o custo e despesa fixa e o lucro desejado.
Pare e Pense
Podemos calcular a margem de contribuição por departamento ou filial de vendas?
Porque usar a Margem de contribuição?
a) Porque auxilia o administrador a tomar decisões mais eficazes de curto prazo tais como:
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que produto deve ter sua venda e produção incentivada?
que produto deve ser tolerado em função do benefício de venda que pode trazer a
outros produtos?
fabricar peças na empresa ou comprá-las de terceiro?
aceitar ou não uma encomenda especial?
deixar de fabricar uma linha de produtos porque está dando prejuízo?
processar um produto ou vendê-lo como está?
b) Porque ajuda o gestor a avaliar alternativas sobre:
reduzir o preço de venda;
dar desconto especial para os clientes;
usar prêmios para aumentar as vendas: devemos tomar essa decisão comparando os
custos adicionais com o aumento ou diminuição da receita. Quanto maior a margem,
melhor é a oportunidade de promover vendas. Quanto menor a margem, maior será o
aumento nas vendas para recuperar o custo adicional.
c) Porque, se você tem e sabe qual o lucro que deseja ganhar, pode verificar se esse lucro vai
ser alcançado, calculando o número de produtos que deverá vender para obter esse lucro. A
fórmula para calcular essa quantidade de produtos é:
d) Porque facilita o planejamento do lucro ao resolver problemas tais como:
Qual o ponto de equilíbrio?
Qual o ganho marginal de um produto no total das vendas?
Qual o lucro total baseado em um certo volume de vendas?
Qual a taxa de lucro sobre o investimento realizado?
Qual a relação que existe entre o custo/volume/lucro?
e) Porque possibilita a simulação do preço de venda, visando à obtenção de maior lucro em
determinada situação.
Síntese da unidade
A margem de contribuição representa a sobra financeira que cada produto gera para
recuperar ou pagar as despesas e custos fixos de uma empresa. Por meio da sua análise, é que
os gestores tomam decisões.
Atividade
(custo fixo + despesa fixa + lucro desejado)
(preço venda – custo variável – despesa variável)
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I – A empresa Industrial Chuá Ltda fabrica o produto LY. O contador de custos apresentou os
seguintes dados para que você possa ajudá-lo a calcular a margem de contribuição e o lucro
líquido da empresa pelo custeio variável.
Produziu 1.000 unidades Custo variável para todas as unidades R$ 28.500
Vendeu 400 unidades Custo fixo total R$ 1.500
Preço de venda unitária R$ 35,00 Despesas fixas R$ 1.000
Despesas variáveis R$ 500
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Meta da unidade
Apresentar algumas decisões que o gestor pode tomar com informações geradas pela
contabilidade de custos.
Pré-requisitos
Você terá mais facilidade no acompanhamento desta unidade, se for capaz de calcular
o custo de produção, a margem de contribuição e o lucro líquido pelo custeio variável.
Objetivos
Esperamos que, ao final desta unidade, você seja capaz de:
auxiliar os gestores a tomar decisões sobre custos;
demonstrar, por meio de cálculos, a decisão que o gestor deverá adotar.
Introdução
Podemos definir a contabilidade de custos como um centro processador de
informações. Ela coleta, registra, planeja e controla os dados obtidos de fontes internas ou
externas, com característica monetária ou física, a valor histórico ou estimado, com o objetivo
de gerar informações para que os gestores dos diversos níveis da empresa possam tomar
decisões. Assim, é tarefa do responsável pelo registro dos custos transformar dados em
informações, pois os dados são simples caracteres, incapazes de influenciar decisões, até
serem transformados em informações. As informações de custos, além de mostrar, em termos
monetários, as transações realizadas e o comportamento dos custos fixos e variáveis, dentro
de um intervalo de volume e saídas planejadas, também auxiliam na avaliação de alternativas
de curso de ação, como a rejeição ou aceitação de um pedido especial. Nesse sentido, as
informações de custos são importantes para guiar os gestores a tomar a melhor decisão, que
no caso será a ação que produzir o melhor resultado. As decisões podem ser de curto prazo
ou de longo prazo.
A ferramenta de custos que nos ajudará a tomar as decisões é a Margem de
Contribuição. Por esse motivo, é essencial que você saiba calculá-la. Nessa unidade,
Unidade 3
Decisões de curto prazo
16
mostraremos como o conceito de margem de contribuição pode ser utilizado como parâmetro
para tomada de decisões de curto prazo, normalmente um ano.
Qual é o melhor produto? Qual é o produto que deve ter sua produção e venda
incentiva?
A resposta a essas perguntas é: o produto que possuir maior margem de contribuição
supostamente é o mais rentável, uma vez que estaremos considerando que os custos fixos
estão sendo usados para dar suporte ao funcionamento da empresa como um todo.
Veja um exemplo: vamos supor que a Industrial Kil Ltda fabrica três produtos (A, B e
C). Ela deseja saber qual é seu melhor produto. Para ajudar a responder essa pergunta,
apresentou as seguintes informações:
VALOR UNITÁRIO QUANTIDADES
Produto Custo
Direto
Variável
R$
Custo
Indireto
Variável
R$
Preço de
Venda
R$
Despesa
Variável
R$
Quantidade
Fabricada
em
unidade
Quantidade
Vendida
em
unidade
A 500 60 1.200 40 1.000 u 800 u
B 800 120 1.600 30 2.000 u 1.000 u
C 600 30 1.400 20 3.000 u 1.500 u
Custo fixo para todos os produtos R$ 1.350.000
Despesa fixa para todos os produtos R$ 1.000.000
Você deverá calcular a margem de contribuição de cada produto:
CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA
A B C
1 Vendas Líquidas 1.200 1.600 1.400
2 (-) Custos Variáveis dos produtos
vendidos - CPV
(500) (800) (600)
3 (-) Despesas de Vendas Variáveis (40) (30) (20)
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 660 770 780
Pelo resultado da margem de contribuição unitária, podemos concluir que o melhor
produto é o “C”, porque tem a maior margem de contribuição. Portanto, deve ter sua produção
e venda incentivada. Em segundo lugar, o “B” e, em terceiro lugar, o “A”.
Agora, veja o resultado líquido que a empresa irá obter com as vendas. Lembre-se de
que os valores da DRE são obtidos multiplicando a quantidade vendida pelo valor unitário
respectivo.
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL
A B C TOTAL
1 Vendas Líquidas 960.000 1.600.000 2.100.000 4.660.000
2 (-) Custos Variáveis dos produtos vendidos - CPV (400.000) (800.000) (900.000) (2.100.000)
3 (-) Despesas de Vendas Variáveis (32.000) (30.000) (30.000) (92.000)
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 528.000 770.000 1.170.000 2.468.000
17
5 (-) Custos Fixos (1.350.000)
6 (-) Despesas Fixas (1.000.000)
7 (=) Lucro Líquido 118.000
Olhando a DRE, você observará que o produto “C” é o que mais contribui com
recursos para a empresa poder pagar os custos e despesas fixas.
Pare e Pense
Qual o valor dos estoques que não foram vendidos? Lembre-se de que estamos usando o
custeio variável; portanto, você deverá calcular o custo dos estoques multiplicando a
quantidade pelos custos variáveis unitários.
A empresa pode eliminar uma linha de produtos?
A razão para se desejar eliminar uma linha de produtos é que estas não está sendo mais
lucrativas, ou está perdendo mercado para produtos mais novos. Assim, para tomar essa
decisão, você deve, em primeiro lugar, identificar quais são os custos diferenciais para essa
decisão e, em seguida, deve fazer uma simulação para verificar o que acontece com a margem
de contribuição e com o lucro final da empresa. Contudo, outros fatores devem ser
considerados, como por exemplo: a empresa perderá muitos clientes com a eliminação do
produto? Poderá usar o local do produto eliminado para oferecer outro item à comunidade? A
eliminação do produto pode afetar as vendas de outros itens da empresa? A eliminação pode
provocar demissões? Assim, a decisão de eliminação de qualquer produto exige a análise dos
efeitos favoráveis da eliminação, mas também dos efeitos desfavoráveis.
Veja um exemplo: vamos supor que a Industrial Paper Ltda fabrica três produtos
(agendas, cadernos e cartões), cujos resultados do último ano foram:
Cadernos R$ Agendas R$ Cartões R$ Total R$
Receita de vendas 200 100 150 450
(-) Custo variável (50) (40) (50) (140)
(-) Despesa variável (50) (30) (30) (110)
=Margem Contribuição 100 30 70 200
(-) Custo fixo (40) (30) (20) (90)
(-) Despesa fixa (20) (10) (30) (60)
= Lucro líquido 40 (10) 20 50
A Industrial Paper Ltda está pensando em eliminar o produto Agenda, devido ao
prejuízo apresentado. Com a eliminação do produto, o custo variável (R$ 40) e a despesa
variável (R$ 30) serão eliminadas e o seu custo fixo pode ser reduzido em R$ 10. O restante
do custo fixo (R$ 20) e a despesa fixa (R$ 10) permanecem como gastos da empresa.
As duas alternativas que a empresa possui são: continuar com o produto ou eliminá-lo.
As conseqüências financeiras dessa decisão estão assim representadas:
Com o produto Sem o produto Diferencial em
18
agenda R$ agenda R$ R$
Receita de vendas 450 350 100
(-) Custo variável (140) (100) (40)
(-) Despesa variável (110) (80) (30)
=Margem Contribuição 200 170 30
(-) Custo fixo (90) (80) (10)
(-) Despesa fixa (60) (60) (00)
= Lucro líquido 50 30 20
Se a industrial abandonar o produto Agenda, piora a sua situação porque a margem de
contribuição diminui em R$ 30 e o lucro em R$ 20.
Pare e Pense
Pode existir outra alternativa mais rentável para a Industrial Paper Ltda, mesmo com a
eliminação do produto Agenda?
Sim! Você poderia fazer a seguinte simulação: eliminar o produto agenda e trabalhar
para aumentar as vendas em 50% do produto caderno.
Esse acréscimo pode ser considerado, desde que o tempo de produção desses produtos
seja equivalente e que não haja necessidade de investimentos e custos adicionais para fabricar
o produto caderno.
Nessa simulação, as conseqüências financeiras são:
Com o produto
agenda R$
Sem o produto agenda e adicional de 50%
no caderno R$
Receita de vendas 450 450
(-) Custo variável (140) (125)
(-) Despesa variável (110) (105)
=Margem Contribuição 200 220
(-) Custo fixo (90) (80)
(-) Despesa fixa (60) (60)
= Lucro líquido 50 80
Analisando o quadro acima, concluiremos que compensa a industrial eliminar o
produto Agenda, porque a margem de contribuição e o lucro aumentaram de valor. Contudo,
para essa simulação ser verdadeira, você deve verificar se o mercado pode absorver essa
maior quantidade ofertada ou, então, com maior oferta o preço de venda poderia cair,
diminuindo o ganho marginal e, conseqüentemente, o lucro final.
A empresa deve aceitar ou não um pedido especial?
A resposta a essa pergunta é: se o pedido apresentar margem de contribuição positiva,
então a empresa deve aceitá-lo.
19
Veja um exemplo: vamos supor que a Industrial Piú Ltda fabrica doces na cidade de
Palmas. A empresa tem capacidade para fabricar 1.000 unidades mensalmente. A produção do
mês de abril está em 80% de sua capacidade, ou seja, já fabricou 800 unidades. Seu produto é
vendido a R$ 1 por unidade. Para fabricar os doces, a empresa realiza os seguintes gastos:
Custo fixo para todos os produtos R$ 200
Custos variáveis por unidade R$ 0,50
a) pedido dentro da capacidade de produção da empresa
O cliente Ken liga para a Industrial Piú Ltda e faz um pedido de 100 unidades.
Contudo deseja pagar apenas R$ 0,60 por unidade.
O diretor da Industrial Piú Ltda não está querendo aceitar o pedido porque o preço de
venda que o cliente Ken deseja pagar está bem abaixo do seu custo de produção, que é
calculado da seguinte forma:
Custo fixo por unidade R$ 200/(800+100) unid R$ 0,22
Custos variáveis por unidade R$ 0,50
Custo total por unidade R$ 0,72
Você deve ajudar o diretor a tomar a decisão. O que você faria?
Você deve calcular a margem de contribuição, usando o preço de venda apresentado
pelo cliente Ken.
CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA
Produto Doce
1 Vendas Líquidas 0,60
2 (-) Custos Variáveis dos produtos vendidos - CPV (0,50)
3 (-) Despesas de Vendas Variáveis (00)
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 0,10
Como a margem deu positiva, você deve sugerir que o diretor aceite o pedido.
Explique que o custo relevante para essa decisão é o custo variável e que, conforme o cálculo,
ele é inferior ao preço de venda oferecido. Além do mais, os custos fixos não serão afetados
pela decisão de aceitar, ou não, o pedido, porque o seu valor não irá aumentar e nem diminuir
com o pedido adicional. Mostre, via tabela abaixo, que o lucro irá aumentar em R$ 10 com a
aceitação do pedido.
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL
Antes de aceitar o pedido Aceitando o pedido a R$ 0,60
1 Vendas Líquidas
sem o pedido
com o pedido
...
800 x R$ 1 = R$ 800
....
...
800 x R$ 1 = R$ 800
100 x R$ 0,60 = R$ 60
2 (-) Custos Variáveis dos
produtos vendidos - CPV
(800 x R$ 0,50 = R$ 400) (900 x R$ 0,50 = R$ 450)
3 (-) Despesas de Vendas
Variáveis
(00) (00)
4 (=) MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
400 410
5 (-) Custos Fixos (200) (200)
6 (-) Despesas Fixas (00) (00)
7 (=) Lucro Líquido 200 210
20
b) pedido além da capacidade de produção da empresa
O cliente Ken liga para a Industrial Piú Ltda e faz um pedido de 400 unidades.
Contudo, deseja pagar apenas R$ 0,70 por unidade.
O diretor da Industrial Piú Ltda não está querendo aceitar o pedido porque vai
ultrapassar a sua capacidade produtiva (800+400 = 1.200 unidades) e, caso aceite o pedido,
deverá diminuir as vendas em Palmas, e o preço de venda que o cliente Ken deseja pagar está
abaixo do seu custo de produção, que é calculado da seguinte forma:
Custo fixo por unidade R$ 200/(600+400) unid R$ 0,33
Custos variáveis por unidade R$ 0,50
Custo total por unidade R$ 0,83
Você deve ajudar o diretor a tomar a decisão. O que você faria?
1º passo: para aceitar a proposta, a Industrial Piú Ltda deverá deixar de vender 200 doces na
cidade de Palmas, ou seja, deverá vender em Palmas 600 unidades e, para o cliente Ken, 400
unidades. Agora você irá calcular quanto a Industrial Piú Ltda deixará de ganhar com as
vendas na cidade de Palmas:
Vendas 200 x R$ 1 R$ 200
Custo variável 200 x R$ 0,50 (R$ 100)
Deixa de ganhar R$ 100
Esse valor tem de ser repassado para o cliente Ken. Portanto, devemos acrescentar ao custo de
produção unitário R$ 0,25, que é o valor por unidade que a industrial deixa de ganhar em
Palmas (R$ 100 / 400 unidades = R$ 0,25).
CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA
Produto Doce
1 Vendas Líquidas 0,70
2 (-) Custos Variáveis dos produtos vendidos - CPV 0,50+0,25 (0,75)
3 (-) Despesas de Vendas Variáveis (00)
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO (0,05)
Como a margem deu negativa, você deve sugerir que o diretor não aceite o pedido
com o preço de venda de R$ 0,70.
Contudo, você deve sugerir que a industrial pode aceitar o pedido, se o cliente Ken
pagar, no mínimo, R$ 0,75 por unidade. Explique que com esse valor, a industrial recupera o
que deixa de ganhar em Palmas; que o custo relevante para essa decisão é o custo variável,
sendo este igual ao preço de venda oferecido; que os custos fixos não irão aumentar e nem
diminuir com o pedido adicional e, além do mais, a industrial conquistará mercado novo e
21
poderá ganhar novos clientes. Mostre, via tabela abaixo, que a empresa continuará ganhando
o mesmo lucro.
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL
Antes de aceitar o pedido Aceitando o pedido a R$ 0,75
1 Vendas Líquidas
sem o pedido
com o pedido
...
800 x R$ 1 = R$ 800
....
...
600 x R$ 1 = R$ 600
400 x R$ 0,75 = R$ 300
2 (-) Custos Variáveis dos
produtos vendidos - CPV
(800 x R$ 0,50 = R$ 400) (1.000 x R$ 0,50 = R$ 500)
3 (-) Despesas de Vendas
Variáveis
(00) (00)
4 (=) MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
400 400
5 (-) Custos Fixos (200) (200)
6 (-) Despesas Fixas (00) (00)
7 (=) Lucro Líquido 200 200
A empresa deve aceitar ou não um pedido especial quando estiver ociosa?
A Industrial Pedin Ltda trabalha por encomenda. Por mês ela trabalha 2.500 horas-
máquina. Seu preço de venda é calculado da seguinte maneira:
Materiais (será o valor gasto na sua aquisição)
Mão-de-obra direta (será o valor pago após apontamentos das horas
trabalhadas)
Custo variável (exceto materiais e mão-de-obra direta) R$ 40 por hora
Custo fixo será de R$ 140.000/mês ou R$ 56 por hora
Despesa fixa será de R$ 120.000/mês ou R$ 48 por hora
Despesa variável é R$ 0,20 para cada R$ 1,00 vendido 20% da venda
Lucro desejado de R$ 100.000/mês R$ 40 por hora
Estando ociosa num determinado mês, recebe o cliente Jim que lhe propõe uma
encomenda. O cliente Jim deseja pagar pela encomenda R$ 20.000.
A industrial Pedin Ltda estima que necessitará de 50 horas para fazer a encomenda.
Para calcular seu preço de venda realiza os seguintes cálculos:
A industrial Pedin Ltda deverá gastar com materiais e mão-de-obra direta R$ 960
A industrial Pedin Ltda gastará com custos variáveis 50 horas x R$ 40 R$ 2.000
A industrial Pedin Ltda gastará com custos fixos 50 horas x R$ 56 R$ 2.800
A Industrial Pedin Ltda gastará com despesa fixa 50 horas x R$ 48 R$ 2.400
A Industrial Pedin Ltda gastará com despesas com venda: 20.000 x 20% R$ 4.000
A industrial Pedin Ltda deseja um lucro de: 50 horas x R$ 40 R$ 2.000
TOTAL R$ 22.800
O gestor da empresa não está querendo aceitar o pedido, porque o valor do cliente é
inferior ao preço de venda calculado pela industrial em R$ 2.800 (R$ 22.800 – R$ 20.000) e
esse valor é superior ao lucro (R$ 2.000) que a industrial iria obter nessa transação, o que
daria um prejuízo real de R$ 800 (R$2.000 – R$ 2.800).
Você deve ajudar o diretor a tomar a decisão. O que você faria?
Você deve fazer uma simulação para calcular a margem de contribuição que a
industrial irá realmente ganhar nesse pedido:
22
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL NO MÊS OCIOSO
Antes de aceitar o pedido Aceitando o pedido
1 Vendas Líquidas
sem o pedido
com o pedido
R$ 000
20.000
2 (-) Custos Variáveis dos
produtos vendidos - CPV
(000) (960+2.000=2.960)
3 (-) Despesas de Vendas
Variáveis
(00) (4.000)
4 (=) MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
000 13.040
5 (-) Custos Fixos (140.000) (140.000)
6 (-) Despesas Fixas (120.000) (120.000)
7 (=) Lucro Líquido (260.000) (246.960)
Podemos perceber que, no mês ocioso, a industrial não venderá nenhum produto, mas
seus custos e despesas fixos continuariam a existir, por isso um prejuízo de R$ 260.000.
Aceitando o pedido, a industrial gastaria apenas R$ 6.960 (R$ 2.960 + 4.000), mas receberia
R$ 20.000, reduzindo o seu prejuízo em R$ 13.040. Portanto, a Industrial Pedin Ltda deve
aceitar esse pedido.
Síntese da unidade
No processo de tomada de decisão, a análise diferencial é utilizada pelos gestores para
escolher determinado curso de ação, entre vários possíveis. Nessa análise, os custos passíveis
de ser analisados são os diferenciais, ou seja, aqueles que se alteram com a alternativa
proposta. A alternativa mais viável é aquela que gerar maior ganho marginal. Isso significa
dizer que as decisões devem ser tomadas considerando o valor da margem de contribuição
que a nova alternativa proprocionará. Se esse valor for maior que o anterior, significa que a
decisão deve ser adotada, caso contrário, deve ser descartada a alternativa proposta.
Atividades
I - A Industrial Sonora Ltda fabrica instrumentos musicais de diversos modelos. São
produzidas 100 unidades de cada modelo por mês. Seus gastos são:
PRODUTO Matéria
prima
Mão-de-obra
direta
Custo
indireto
variável
Custo
indireto fixo
Preço de
venda
Modelo 1
Modelo 2
Modelo 3
Modelo 4
R$ 100/u
R$ 300/u
R$ 400/u
R$ 500/u
R$ 400/u
R$ 400/u
R$ 500/u
R$ 500/u
R$ 150/u
R$ 200/u
R$ 200/u
R$ 200/u
R$ 100/u
R$ 150/u
R$ 150/u
R$ 150/u
R$ 1.400/u
R$ 1.450/u
R$ 1.700/u
R$ 1.900/u
PEDE-SE: qual o produto que deve ter sua produção e venda incentivada? Justifique a sua
escolha, apresentando os cálculos necessários.
23
II - A Industrial Eletro Ltda, localizada em São Paulo, tem capacidade para produzir 36.000
eletrodomésticos por ano, mas, atualmente, só está conseguindo vender 24.000
eletrodomésticos. Para fabricar seus eletrodomésticos, realiza os seguintes custos e despesas:
CUSTOS DESPESAS
Custo fixo ao ano R$ 450.000 Despesas fixas no ano R$ 90.000
Custo variável R$ 65 por unidade Despesa Variável com venda R$ 1/unidade
Despesa Variável com imposto R$ 3/unidade
A Industrial Eletro Ltda vende o eletrodoméstico por R$ 100/unidade.
Em determinado ano, recebe duas propostas de compra da empresa Bel Ltda:
1ª) a Bel Ltda deseja comprar 12.000 eletrodomésticos a R$ 75/ unidade.
2ª ) a Bel Ltda deseja comprar 16.000 eletrodomésticos a R$ 80/unidade.
PEDE-SE:
a) Deve a empresa aceitar alguma das propostas, sendo que, se fechar o contrato, terá
aumento no imposto de 20% e nas despesas com a venda de 50%, além de arcar com
transporte no valor de R$ 2,50 por unidade?
b) Qual seria o preço mínimo para aceitar cada uma das propostas? Justifique, apresentando
os cálculos necessários.
III – A empresa de Propaganda Lu Ltda, presta serviços a três lojas: Loja A, Loja B e Loja C.
No primeiro ano, apresentou o seguinte relatório:
LOJA A R$ LOJA B R$ LOJA C R$ TOTAL R$
+ Receita de venda 450 270 350 1.070
(-) Custo variável do serviço (370) (220) (330) (920)
(-) Custo fixo com salário e aluguel (44) (26) (38) (108)
Lucro operacional 36 24 (18) 42
A empresa de propaganda está desejando eliminar os serviços que presta a Loja C,
devido ao resultado negativo apresentado em seus relatórios. Se eliminar esse cliente, o custo
do atendimento a esse cliente será eliminado. Contudo os custos fixos permanecerão
inalterados.
PEDE-SE: a empresa de Propaganda Lu Ltda deve eliminar o cliente da Loja C? Justifique
sua resposta, apresentando os cálculos necessários.
IV - A Industrial GP Ltda fabrica um componente, muito usado na fabricação de lâmpadas.
Atualmente, está produzindo 5.000 unidades, que são vendidas a um preço de R$ 10/unidade.
Sua capacidade produtiva é de 8.000 unidades. A industrial estima seus custos em diferentes
níveis de venda:
Quantidade vendida 5.000 6.000 7.000 8.000
Custo Variável R$ 30.000 R$ 36.000 R$ 42.000 R$ 48.000
24
Custo Fixo R$ 10.000 R$ 10.000 R$ 10.000 R$ 10.000
Custo Total R$ 40.000 R$ 46.000 R$ 52.000 R$ 58.000
Custo Unitário Total R$ 8 R$ 7,67 R$ 7,43 R$ 7,25
A firma recebeu três propostas:
1ª) Vender 1.000 unidades, a um preço de venda de R$ 8/unidade;
2ª) Vender 1.000 unidades, a um preço de venda de R$ 7/unidade;
3ª) Vender 1000 unidades, a um preço de venda de R$ 6,50/unidade.
PEDE-SE: essas ofertas devem ser aceitas ou rejeitadas? Justifique apresentando os cálculos
necessários.
V- Responda esta pergunta em seu caderno. Você pode vender um produto por valor inferior
ao seu custo total (custo direto/variável + custo indireto/fixo)? Justifique sua resposta.
25
Meta da unidade
Continuar apresentando algumas decisões que o gestor pode tomar com informações
geradas pela contabilidade de custos
Pré-requisitos
O que foi apresentado até agora poderia levar à conclusão que, com o uso do custeio
variável, de custo marginal e margem de contribuição, todos os problemas de informações de
custo para tomada de decisão estariam resolvidos. Contudo, isso não é verdadeiro, porque
cada problema exige uma solução específica. Para que tenha mais facilidade no
acompanhamento desta unidade, é condição essencial que saiba separar as despesas dos custos
e estes em custos relevantes e não relevantes.
Objetivos
Esperamos que, ao final desta unidade, você seja capaz de:
auxiliar os gestores a tomar decisões sobre custos;
demonstrar, por meio de cálculos, a decisão que o gestor deverá adotar.
Introdução
A perfeita classificação dos custos e despesas relevantes em fixos e variáveis e a
aplicação do conceito de custeio variável possibilitam que a Contabilidade de Custos prepare
informações úteis à administração, para que esta possa planejar e tomar decisões relacionadas
a alternativas de curto prazo. Isso é necessário porque, a toda hora ,os gestores estão tomando
decisões, estão analisando diversas alternativas para melhorar o resultado (lucro) da empresa.
É claro que os gestores podem tomar algumas decisões cujas finalidades imediatas não são os
lucros. Mas em qualquer dessas situações, ele deve cercar-se de informações qualitativas e
quantitativas sobre a sua posição atual (status quo) e das alternativas futuras, para que possa
tomar decisões com mais segurança.
A ferramenta de custos que nos ajudará a tomar essas decisões é a técnica conhecida
como análise diferencial. A análise diferencial é um procedimento que estima receitas e
custos para ações alternativas, e compara essas estimativas com o status quo (situação atual
Unidade 4
Análise diferencial
26
que a empresa ocupa). Nesse sentido, a tarefa é determinar como os custos e o lucro serão
afetados se uma alternativa for escolhida, em detrimento de outra. Para realizar essa tarefa,
devemos analisar os custos que são realmente relevantes e diferenciais para as decisões que
serão tomadas, bem como calcular o novo resultado. Por esse motivo, é essencial que você
saiba identificar e calcular o valor do custo diferencial. Veja um exemplo:
Custos no Status
quo R$
Custo na
alternativa R$
Custos diferenciais
R$
+Receita de vendas 850 1.000 150
(-)Custos variáveis (340) (380) (40)
(-)Despesas variáveis (10) (20) (10)
=Margem de contribuição 500 600 100
(-)Custos fixos (400) (400)
(-)Despesas fixas (50) (50)
=Lucro Líquido 50 150 100
Desse exemplo conclui-se que somente os custos e despesas variáveis são custos
relevantes e que os custos fixos não podem ser relevantes, desde que por definição não são
suscetíveis a mudanças. Mas destacamos que nem todos os custos variáveis são relevantes e
nem todos os custos fixos são irrelevantes, vai depender das circunstâncias que estão sendo
examinadas.
essa unidade, continuaremos mostrando alguns casos simples, porém passíveis de
acontecer na vida real, em que os gestores devem tomar decisões com base nas informações
de custos.
A empresa deve fabricar materiais ou peças na própria empresa ou comprá-los
externamente? Comprar ou fabricar?
Esse tipo de questionamento é, freqüentemente, apresentado à gerência da empresa.
Essa decisão pode surgir em vários pontos do processo operacional. Para tomar essa decisão,
você deve considerar as vantagens que podem ser obtidas do uso alternativo de sua
capacidade produtiva liberada, pelo fato de adquirir alguns de seus componentes fora. Em
seguida, deve fazer uma simulação para verificar o que acontece com o custo final do
componente que está sendo fabricado. Aquela alternativa que possuir menor custo é a que
deverá ser adotada.
Segundo o IBRACON (2000, p. 59), alguns dos principais componentes de custos a
serem considerados nesse processo decisorial são:
a) Quando o componente for comprado de terceiros: ao analisar essa alternativa, você
deverá se perguntar: qual o valor de compra do componente? Que impostos podem ser
incluídos ou excluídos nessa decisão? Qual o custo do frete? Qual o custo de
armazenagem? Qual o desconto pelo prazo de pagamento? A qualidade do item
27
comprado será a mesma do que é fabricado pela empresa? A entrega ocorrerá dentro
do prazo combinado? De quanto em quanto tempo será necessário realizar a compra?
b) Quando o componente for fabricado dentro da empresa: ao analisar essa
alternativa, você deverá se perguntar: qual o custo atual da matéria-prima e outros
materiais? Quais impostos serão incluídos ou excluídos nessa decisão? Qual o custo da
mão-de-obra para fabricar o componente dentro da empresa? Qual o custo do frete?
Qual o custo com os gastos gerais de fabricação? Qual o custo com perdas de
produção? Qual o custo com a compra de máquinas e ferramentas?
A Industrial Belo Ltda fabrica carros. Na produção do carro, fabrica alguns
componentes e compra outros. O gestor da Industrial Belo Ltda solicita sua opinião para
ajudá-lo a decidir se vale a pena continuar fabricando as maçanetas do carro ou se seria
melhor comprá-las de um fornecedor externo – Industrial Tim Ltda – que venderia cada
maçaneta por R$ 2,50. Caso decidisse pela compra, necessitaria hoje de 5.000 maçanetas.
Informa, também, que os custos à Industrial Belo Ltda fabricar as maçanetas são:
Componente: Maçaneta Custo para fabricar 5.000 unidades
Materiais R$ 5.000
Mão-de-Obra Direta (MOD) R$ 7.000
Mão-de-Obra Indireta (MOI) R$ 800
Energia e outros custos fixos R$ 220
Se Industrial Belo Ltda decidir pela compra das maçanetas, terá que pagar o frete no valor de R$ 0,05 por
maçaneta e o valor da mão-de-obra indireta será acrescido de R$ 400. Esse valor será usado para pagar os
funcionários que irão receber, inspecionar e guardar as maçanetas compradas.
Pare e Pense
Que decisão a Industrial Belo Ltda deve tomar?
Após questionar sobre os riscos envolvidos nessa tomada de decisão, você deve
começar a fazer os cálculos para provar, matematicamente, a viabilidade da alternativa
escolhida.
a) Supondo que a capacidade produtiva liberada continuará ociosa
Os custos relevantes para tomar essa decisão, nessa situação, são:
28
CUSTOS CUSTO PARA FABRICAR CUSTO PARA COMPRAR
Materiais R$ 5.000
Mão-de-Obra Direta R$ 7.000
Mão-de-Obra Indireta R$ 800 R$ 1.200
Energia e outros custos
fixos
R$ 220
Valor de compra das
maçanetas
5.000 x R$ 2,50 = R$ 12.500
Valor do frete na compra 5.000 x R$ 0,05 = R$ 250
TOTAL R$ 13.020 R$ 13.950
Nessa situação, a empresa deve continuar fabricando as maçanetas porque o custo
relevante para fabricar é menor que o custo de comprar.
b) Supondo que a capacidade produtiva liberada não ficará ociosa
Se Industrial Belo Ltda decidir pela compra das maçanetas, a máquina usada para sua fabricação poderá ser
utilizada para fabricar escapamentos. Calcula-se que poderão ser produzidos mais quatro carros por mês,
gerando um aumento na receita de vendas de R$ 4.000.
Os custos relevantes para tomar essa decisão, nessa situação, são:
CUSTOS CUSTO PARA FABRICAR CUSTO PARA COMPRAR
Materiais R$ 5.000
Mão-de-Obra Direta R$ 7.000
Mão-de-Obra Indireta R$ 800 R$ 1.200
Energia e outros custos fixos R$ 220
Valor de compra das maçanetas 5.000 x R$ 2,50 = R$ 12.500
Valor do frete na compra 5.000 x R$ 0,05 = R$ 250
Ganho adicional na venda (R$ 4.000)
TOTAL R$ 13.020 R$ 9.950
Nessa situação, a empresa deve comprar as maçanetas porque o custo relevante de
compra é menor que o custo de fabricar.
c) Supondo que seja vendida a máquina usada para fabricação das maçanetas.
Se Industrial Belo Ltda decidir pela compra das maçanetas, a máquina usada para sua fabricação poderá ser
vendida pelo seu valor de mercado atual. Com a sua venda, a empresa deixaria de contabilizar a depreciação de
R$ 120 e não teria de pagar seguro sobre a máquina no valor de R$ 90.
Os custos relevantes para tomar essa decisão, nessa situação, são:
CUSTOS CUSTO PARA FABRICAR CUSTO PARA COMPRAR
Materiais R$ 5.000
Mão-de-Obra Direta R$ 7.000
Mão-de-Obra Indireta R$ 800 R$ 1.200
Energia e outros custos fixos R$ 220
Valor de compra das maçanetas 5.000 x R$ 2,50 = R$ 12.500
Valor do frete na compra 5.000 x R$ 0,05 = R$ 250
Economizaria a depreciação (R$ 120)
Economizaria o seguro (R$ 90)
TOTAL R$ 13.020 R$ 13.740
29
Nessa situação, a empresa deve continuar fabricando as maçanetas porque o custo
relevante para fabricar é menor que o custo de comprar.
A empresa deve processar o produto ou vendê-lo como está?
Normalmente, essa decisão deve ser adotada em situações em que a empresa produz
vários produtos de um mesmo recurso ou matéria-prima. São os produtos conjuntos ou co-
produtos. Nesse tópico, vamos analisar se a empresa deve continuar o processamento no
sentido de alcançar um produto mais elaborado ou se deve vendê-lo em um estágio de
semiprocessamento. Veja um exemplo:
A Indústria Alimentícia Paraíso dos Cajus comprou grande quantidade de cajus por R$
1.000. A indústria separa a castanha do pedúnculo. Neste ponto, aparecem dois produtos:
a) o pedúnculo que pode ser vendido como está ou pode sofrer um processamento para
ser transformado em doce ou suco;
b) a castanha que pode ser vendida como está ou pode sofrer um processamento para ser
assada ou ser transformada em óleo.
Na tabela a seguir, informamos todos os custos, quantidades e preços de venda.
Gastos antes do ponto de separação Gastos após o ponto de separação
CAJÚ PROCESSO DE
SEPARAÇÃO
PEDÚNCULO
100.000 unidad.
Vender como está: R$ 0,14 a unidade x
100.000 = R$ 14.000
100.000 unidades X R$
0,01 = R$ 1.000
Custo variável R$
6.000
Processar o doce:
Custo variável R$ 15.000
Custo fixo R$ 5.000
Com 100.000 unidades a empresa
fabricará 1.000Kg de doce.
O doce será vendido por
R$ 30/kg x 1.000kg = R$ 30.000.
Custo fixo R$ 9.000
CASTANHA
100.000 unidad.
Vender como está: a empresa não tem esse
interesse.
Processar o Óleo:
Custo Variável R$ 1.000
Custo fixo de R$ 5.000
Com 100.000 unidades a empresa
fabricará 350 litros de óleo.
O óleo será vendido por
R$ 60/lt x 350lt = R$ 21.000.
Processar assadas e salgadas:
Custo variável R$ 1.500
Custo fixo de $ 2.500
Com 100.000 unidades a empresa
fabricará 500 Kg de castanhas assadas e
salgadas.
A castanha assada e salgada será vendida
por: R$ 40/kg x 500 kg = R$ 20.000.
30
Pare e Pense
Qual alternativa você recomendaria à Indústria Alimentícia Paraíso dos Cajus? Você
deve verificar quais são os custos relevantes para essa decisão. Em seguida, deve fazer os
cálculos e apresentar um relatório com a viabilidade da alternativa escolhida.
Veja bem que os gastos realizados antes do ponto de separação R$ 16.000 (1.000 +
6.000 + 9.000) não devem ser considerados como relevantes. Porque eles sempre existirão. Os
custos relevantes para tomar essa decisão ocorrem após o ponto de separação. Na tabela
abaixo, estão os cálculos das várias alternativas:
PEDÚNCULOS
Operações mutuamente exclusivas
CASTANHAS
Operações mutuamente exclusivas
Alternativa A
Venda do
pedúnculo
Alternativa B
Doce de caju
Alternativa C
Produção do óleo
Alternativa D
Produção do tira-
gosto
Vendas R$ 14.000 R$ 30.000 R$ 21.000 R$ 20.000
Custo fixo do doce (R$ 5.000) (R$ 5.000)
Custo variável do doce (R$ 15.000)
Custo fixo do óleo (R$ 5.000) (R$ 5.000)
Custo variável do óleo (R$ 1.000)
Custo fixo do tira-
gosto
(R$ 2.500) (R$ 2.500)
Custo variável do tira-
gosto
(R$ 1.500)
R$ 9.000 R$ 10.000 R$ 12.500 R$ 11.000
A melhor alternativa para o Pedúnculo é transformá-lo em doce e para as castanhas é
transformá-las em óleo. Ao sugerir essa combinação o lucro da empresa somará R$ 22.500
(10.000 + 12.500).
Decisões sobre substituição de equipamentos.
Esse tipo de decisão refere-se à troca de um equipamento usado e já parcialmente
depreciado, quase sempre necessitando de muita manutenção, por um novo, que possibilitará
uma redução nos custos variáveis, maior produtividade e menor manutenção. A decisão a ser
tomada é se compensa a compra do novo investimento, ou se mantém o antigo equipamento.
Veja um exemplo:
A Indústria Alternativa Ltda está estudando a possibilidade de substituir sua máquina
antiga por uma nova. Os dados disponíveis para esse estudo são:
COMPRANDO O NOVO EQUIPAMENTO DADOS DO EQUIPAMENTO ATUAL USADO
Preço de aquisição R$ 30 Custo de aquisição R$ 25
Custo variável anual R$ 50 Custo variável anual R$ 59
Venda anual esperada R$ 90 Venda anual esperada R$ 90
Valor residual contábil Valor residual contábil R$ 18
Vida útil esperada 3 anos Vida útil remanescente 3 anos
Valor de venda ao final da vida
útil
Valor de venda atual, no
estado em que está
R$ 8
Depreciação anual (R$ 30/3) R$ 10 Valor de venda daqui a quatro
anos
31
Para tomar essa decisão, você tem de identificar os custos diferenciais ou relevantes
entre as duas alternativas, bem como os custos passados que não são mais relevantes para
atual decisão.
Vejam os dados, apresentados numa demonstração de resultado específica para essa
tomada de decisão.
RECEITA E CUSTO PARA QUATRO ANOS
Mantendo o equipamento
atual
Comprando o novo
equipamento
Custos diferenciais
Vendas R$ 90 x 3 anos = 270 R$ 90 x 3 anos = 270
Custo variável R$ 59 x 3 anos = (177) R$ 50 x 3 anos = (150) 27
Valor residual contábil do equipamento
usado
(18) (18) 00
Depreciação novo equipamento (10) (10)
Valor de venda do equipamento usado 8 8
Resultado Líquido 75.000 90.000 9
Analisando a tabela acima, você irá concluir que os custos não relevantes, ou seja,
aqueles que não vão alterar o resultado futuro da empresa, são:
a) os custos passados, que vão existir em qualquer alternativa, e que não podem ser
evitados, representados pelo valor residual contábil do equipamento usado (R$ 18);
b) os valores futuros que não serão diferentes, representados pelas vendas esperadas para
os próximos quatro anos (3 anos x R$ 90 =R$ 270) e pelos custos variáveis da
máquina nova (3 anos x R$ 50 =R$ 150).
Os custos relevantes, ou seja, aqueles que vão alterar o resultado futuro da empresa
com a tomada de decisão, são:
a) a redução dos custos variáveis com o uso da nova máquina (R$ 27);
b) o custo de aquisição da nova máquina (R$ 30);
c) o valor obtido pela venda da máquina usada (R$ 8).
Margem de Contribuição: a tomada de decisão em face das limitações na capacidade
produtiva
A técnica da contribuição marginal é muito importante para avaliar a rentabilidade e a
importância de cada produto no mix de produção da empresa, principalmente para aquelas
que fabricam simultaneamente diversos produtos. Todavia, alguns cuidados são necessários,
quando a empresa tem fatores escassos de produção ou limitações de mercado para seu
produto. Por exemplo: apesar da quantidade de um determinado produto ser aceita de forma
ilimitada pelo mercado a um certo preço, a empresa tem suas próprias limitações de saídas,
devido ao simples fato de não ser possível aumentar sua produção. Isso pode acontecer pelos
seguintes fatores restritivos: limitação na quantidade de matéria-prima que a empresa possui,
32
da qualificação da mão-de-obra, da tecnologia existente na produção, da falta de espaço para
produzir ou armazenar a produção, etc. Em face da limitação em qualquer um dos fatores ou
elementos necessários para fabricar o produto, a empresa desejará obter o maior lucro
possível usando os recursos escassos que possui. Nesta situação, ao tomar a decisão, o gestor
deve guiar-se pela maior margem de contribuição pelo fator limitante da capacidade.
O seguinte exemplo pode esclarecer a questão. A Indústria de Fogões Ltda fabrica três
modelos de aparelhos: Max, Care e Pop. Tem um total de despesas e custos fixos por mês: R$
400.000. Produz e vende 1.000 unidades do Modelo Max; 2.500 unidades do Modelo Care e
4.800 unidades do Modelo Pop.
Na tabela abaixo, estão discriminados os gastos de cada produto.
Valores por unidade MAX
R$
CARE
R$
POP
R$
Receita de Venda 900 600 400
(-) Custos Variáveis
Matéria-prima
Material de embalagem
Mão-de-Obra Direta
...
(290)
(30)
(220)
540
...
(130)
(10)
(170)
310
...
(115)
(10)
(160)
285
(-) Despesas Variáveis
Comissão do vendedor
Impostos
Assistência técnica
...
(50)
(100)
(30)
180
...
(30)
(50)
(10)
90
...
(20)
(30)
(5)
55
= Margem de Contribuição 180 200 60
Margem de contribuição em % 20% 33,3% 15%
O melhor produto, sem o fator restritivo, é o Care pois tem a maior margem de contribuição por unidade.
Por isso, deve ter sua produção e venda incentivada.
Qual será o lucro a ser obtido pela venda dos produtos fabricados?
MAX
1.000 unid
R$
CARE
2.500 unid.
R$
POP
4.800 unid.
R$
TOTAL
R$
Receita de Venda 900.000 1.500.000 1.920.000 4.320.000
(-) Custos Variáveis (540.000) (775.000) (1.368.000) (2.683.000)
(-) Despesas Variáveis (180.000) (225.000) (264.000) (669.000)
= Margem de Contribuição 180.000 500.000 288.000 968.000
(-) Custos e Despesas Fixos (400.000)
= Lucro Líquido 568.000
Presuma agora que a indústria não esteja conseguindo fabricar todos os produtos que
deseja porque tem fatores que limitam a sua capacidade produtiva. O que ela deve fazer
para identificar o melhor produto, mesmo com a restrição e, assim, obter o maior lucro
possível?
a) Restrição na quantidade de horas-máquinas
A indústria apresenta as seguintes informações adicionais:
33
Nesse mês, não conseguiu atender a todos os clientes que desejaram comprar o
Modelo Max. O mercado queria comprar 1.801 unidades. Portanto, perdeu vendas
de 799 unidades;
Os Modelos Max e Care são fabricados na mesma máquina, enquanto o Modelo
Pop usa outra máquina. Não é possível usar a máquina do modelo Pop para a
fabricação dos outros aparelhos;
A capacidade máxima da máquina que fabrica os modelos Max e Care
corresponde a 19.000 horas mensais, assim distribuídas:
Max Care
Quantidade produzida no mês 1.000 unidades 2.500 unidades
Quantidade de horas-máquinas para fabricar
uma unidade
4 horas 6 horas
Total de horas-máquinas aplicadas em cada
produto por mês
4.000 horas 15.000 horas
Considerando esse fator restritivo, que são as horas-máquina, qual desses dois
produtos é o mais rentável para a indústria?
Você deve calcular a nova margem de contribuição unitária, considerando agora o
fator restritivo. Para isso, basta dividir a margem de contribuição antiga pela quantidade de
horas-máquina necessárias para fabricar cada unidade dos modelos Max e Care. Veja os
cálculos:
Valores por unidade MAX
R$
CARE
R$
POP
R$
Receita de Venda 900 600 400
(-) Custos Variáveis 540 310 285
(-) Despesas Variáveis 180 90 55
= Margem de Contribuição 180 200 60
Fator restritivo (hora-máquina) 4 horas 6 horas
Não tem restrição para
sua produção
Nova margem de contribuição pelo
fator restritivo
45 33,33
O melhor produto, com o fator restritivo, é o Max, pois tem a maior margem de
contribuição por fator restritivo. Por isso, deve ter sua produção e venda
incentivada. Nesse sentido, deverão ser produzidas as 1.801 unidades que os
clientes desejam.
Bem, se a indústria deve fabricar 1.801 unidades do modelo Max, quantas unidades
deverão ser produzir do modelo Care?
Para obter essa resposta, você deve calcular quantas horas serão aplicadas na produção
das 1.801 unidades do modelo Max (1.801 unidades x 4 horas = 7.204 horas). Depois, deve
subtrair esse valor da capacidade total da máquina que fabrica os dois produtos, isto é, 19.000
horas (19.000 horas – 7.204 horas = 11.796 horas). O resultado dessa subtração deve ser
dividido pelas horas-máquina unitária para fazer o modelo Care e, essa resposta será a
34
quantidade de produtos que a indústria deve fazer do modelo Care (11.796 horas / 6 horas =
1.966 unidades).
Max Care
Quantidade produzida no mês 1.801 unidades 1.966 unidades
Quantidade de horas-máquina para fabricar
uma unidade
4 horas 6 horas
Total de horas-máquina aplicadas em cada
produto por mês
7.204 horas 11.796 horas
Qual o lucro a ser obtido com a venda dos produtos fabricados após a identificação do
fator restritivo ?
MAX
1.801 unid
R$
CARE
1.966 unid.
R$
POP
4.800 unid.
R$
TOTAL
R$
Receita de Venda 1.620.900 1.179.600 1.920.000 4.720.500
(-) Custos Variáveis (972.540) (609.460) (1.368.000) (2.950.000)
(-) Despesas Variáveis (324.180) (176.940) (264.000) (765.120)
= Margem de Contribuição 324.180 393.200 288.000 1.005.380
(-) Custos e Despesas Fixos (400.000)
= Lucro Líquido 605.380
Comparando este lucro R$ 605.380 com o lucro anterior R$ 568.000, constata-se um
acréscimo de R$ 37.380. Portanto, o segundo mix de produção, efetuado com base na melhor
margem de contribuição pelo fator limitativo, permite, sem dúvidas, aumentar o lucro da
empresa.
Pare e Pense
a) Se existir no mesmo período diversos fatores limitando a capacidade produtiva, o que deve
ser feito? A solução simplificada que acabamos de ver não irá funcionar. É necessário que se
recorra a métodos mais sofisticados, como a Progressão Linear ou outros modelos
matemáticos da Pesquisa Operacional.
Síntese da unidade
Vimos que decisões apresentadas nessa unidade estão freqüentemente desafiando os
gestores das empresas. Todo o esforço realizado para identificar a alternativa mais viável deve
ser demonstrado por meio de relatórios que permitam a visualização da situação atual com a
proposta apresentada. A comparação das duas situações é que possibilitará ao gestor tomar a
decisão mais rentável. Todavia, se houver limitação na capacidade produtiva, interessa a
decisão que produz maior Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade.
35
Atividades
I - A Indústria Fity fabrica o produto RS. Ela produz 20.000 unidades por mês. O produto RS
é composto de quatro elementos. Todos são fabricados pela Indústria Tity. O terceiro
elemento do produto RS é fabricado com os seguintes gastos: Matéria-prima R$ 150.000;
Mão-de-Obra Direta R$ 60.000; Custo Indireto Variável R$ 90.000 e Despesa Fixa R$
45.000. A Indústria Fity recebe uma proposta da Empresa Qualy para fabricar o terceiro
elemento no seu lugar por R$ 16/u (incluso o frete). A Indústria Fity ao estudar a proposta da
Empresa Qualy, concluiu que:
Poderia utilizar o departamento que fazia o terceiro elemento para produzir um novo produto que dará margem
(ganho) adicional de R$ 25.000;
A qualidade do terceiro elemento comprado é igual a que a indústria já vem fabricando;
O fornecedor Empresa Qualy sabe fazer as caixas e já tem experiência comprovada.
PEDE-SE: a Indústria Fity deve continuar fabricando ou deve comprar o terceiro elemento da
Empresa Qualy? Justifique sua resposta.
II – Uma indústria fabrica o produto “A” por R$ 4,80/unidade. Esse produto é vendido por R$
8,00 por unidade. Esse produto pode passar por um outro estágio de processamento e é
vendido a R$ 12,00 por unidade. O custo associado com esse processo adicional está estimado
em R$ 2,00 por unidade.
PEDE-SE: a Indústria deve vender o produto como está ou deve vendê-lo após o
processamento adicional?
III – Uma empresa fabrica três produtos, nos quais são utilizados puxadores, com os seguintes
custos:
PRODUTO CUSTO
VARIÁVEL
CUSTO
FIXO
CUSTO
TOTAL
PREÇO DE
VENDA
Nº DE PUXADORES
A
B
C
R$ 350/u
R$ 445/u
R$ 250/u
R$ 50/u
R$ 150/u
R$ 50/u
R$ 400/u
R$ 595/u
R$ 300/u
R$ 750/u
R$ 950/u
R$ 650/u
3 unidades
4 unidades
4 unidades
Em determinada semana, a empresa está com falta de puxadores, existindo apenas 20
unidades em seu estoque, portanto tem limitação na sua capacidade produtiva.
Sabendo que a empresa tem despesas fixas de R$ 1.000/semana e despesas variáveis
de 100% do preço de venda e sabendo, ainda, que o mercado consome 20 unidades de cada
produto por semana, decida quais produtos deverão ser feitos nessa semana, e em que
quantidade, de forma a maximizar o lucro nesse período?
36
Meta da unidade
Apresentar e analisar as informações geradas pelo ponto de equilíbrio.
Pré-requisitos
Você aprendeu, nas unidades anteriores, a classificar os custos em fixos e variáveis,
calcular a margem de contribuição e o lucro pelo custeio variável. Agora, chegou o momento
Unidade 5
Ponto de Equilíbrio
37
de você utilizar todo esse saber, colocando mãos-à-obra na tarefa de identificar a quantidade
mínima que a empresa deve fabricar e vender para não ter prejuízo, tarefa básica e
fundamental para o gerenciamento de um negócio.
Objetivos
Esperamos que, ao final desta unidade, você seja capaz de:
definir e calcular o ponto de equilíbrio;
analisar o ponto de equilíbrio.
Introdução
No rol das informações mínimas e necessárias para a tomada de decisão, está a
identificação e análise do ponto de equilíbrio. O ponto de equilíbrio será obtido, quando o
total de todas as margens de contribuição for igual ao total dos custos e despesas fixos do
mesmo período. Assim, evidencia o ponto mínimo em que a empresa pode operar para não ter
prejuízo, ou seja, onde o lucro é zero. Nesse ponto mínimo, a empresa consegue cobrir os
custos variáveis das unidades produzidas e vendidas e, também, cobrir todos os custos fixos.
Ponto de Equilíbrio
Podemos definir o ponto de equilíbrio como o ponto ou o nível de atividades em que a
receita de venda é suficiente para cobrir todos os gastos da empresa e, conseqüentemente, o
lucro é igual a zero. Todavia, não existe ponto de equilíbrio ideal, ele deve ser o mais baixo
possível, pois a empresa terá mais segurança para não entrar no prejuízo.
É, também, denominado de Break-even Point; Ponto crítico; Ponto de quebra; Ponto
de nivelamento ou Faturamento mínimo e, nasce da conjugação (relação) do custo total com a
receita total.
É extremamente importante colocarmos os dados que formam o ponto de equilíbrio
num gráfico. No eixo X, demonstramos a quantidade e, no eixo y, os valores. São
evidenciadas as retas de valor das vendas (receita total), dos custos fixos e do custo total. Na
intersecção da reta dos custos totais com a reta das vendas, temos o ponto de equilíbrio.
Abaixo desse ponto, encontra-se a área de prejuízo e, acima dele, a área de lucros.
38
É fácil determinar a fórmula do ponto de equilíbrio, basta lembrar que, nesse ponto, o
total da receita deve ser igual ao somatório dos custos e despesas e que o lucro é igual a zero.
Assim:
O ponto de equilíbrio pode ser utilizado para atender aos seguintes objetivos:
calcular a quantidade mínima a ser produzida e vendida para a empresa não ter prejuízo e
nem lucro, isto é, essa quantidade deve ser suficiente para cobrir as despesas fixas e
variáveis e os custos fixos e variáveis;
calcular o nível de produção em quantidade e/ou valor para que a receita total seja igual ao
custo total;
calcular o lucro para diferentes níveis de venda e, ao mesmo tempo, planejar e controlar as
vendas pelo lucro desejado;
facilitar a análise do efeito sobre o lucro quando o gestor simular alterações nas despesas e
custos fixos e variáveis, no volume de vendas e de produção e no preço de venda;
avaliar a viabilidade de um empreendimento. Teoricamente podemos dizer que, se o ponto
de equilíbrio for igual ou superior a 70% da capacidade máxima da empresa, o negócio é
inviável.
Existem três pontos de equilíbrio: o contábil, o econômico e o financeiro. A relação
entre eles é: Econômico > Contábil > Financeiro.
Custo fixo
Custo total
Receita total
Quantidade=y
Valor=x
Ponto de Equilíbrio
Área do prejuízo
Área de lucro
Receitas de Vendas = Custo e despesas fixos + custos e despesas variáveis + lucro Preço de venda x quantidade = custos e despesas fixos + (custos e despesas variáveis x quantidade) Quantidade = (Custos e despesas fixos) / (preço de venda – custos e despesas variáveis)
39
a) Ponto de equilíbiro contábil (PEC)
CONCEITO: é a quantidade mínima de produtos que deverão ser fabricados e vendidos para que a empresa não
tenha prejuízo, isto é, para poder pagar todas as despesas e custos fixos e variáveis.
CARACTERÍSTICAS:
Receita total é igual a custo total mais despesa total.
Lucro líquido é igual a ZERO.
Esse ponto de equilíbrio pode ser apresentado em quantidade e valor.
FÓRMULAS:
a) Ponto de Equilíbrio Contábil em Quantidade (PECq): indica a quantidade mínima a ser fabricada e vendida:
(Custo Fixo + Despesa Fixa) / Margem Contribuição unitária
b) Ponto de Equilíbrio Contábil em Valor (PECv): indica qual o valor de venda a ser obtido para que a receita
seja igual ao custo:
(Custo Fixo + Despesa Fixa) / ( Margem Contribuição unitária / Preço de Venda)
b) Ponto de equilíbiro econômico (PEE)
CONCEITO: é a quantidade mínima de produtos que deverão ser fabricados e vendidos para que a empresa não
tenha prejuízo, e ainda consiga receber a REMUNERAÇÃO (lucro antes do Imposto de Renda) desejada. O
lucro antes do Imposto de Renda (IR) é calculado da seguinte maneira:
lucro líquido do exercício / (1 – alíquota do IR).
CARACTERÍSTICAS:
O equilíbrio da receita com as despesas acontecerá quando o lucro for igual à remuneração desejada.
Lucro líquido NÃO é igual a ZERO, é igual ao valor da REMUNERAÇÃO desejada.
Esse ponto de equilíbrio pode ser apresentado em quantidade e valor.
FÓRMULAS:
a) Ponto de Equilíbrio Econômico em Quantidade (PEEq): indica a quantidade mínima a ser fabricada e
vendida:
(Custo Fixo + Despesa Fixa + Remuneração) / Margem Contribuição unitária
b) Ponto de Equilíbrio Econômico em Valor (PEEv): indica qual o valor de venda a ser obtido para que a receita
seja igual ao custo e ainda sobre a remuneração desejada:
(Custo Fixo + Despesa Fixa + Remuneração) / ( Margem Contribuição unitária / Preço de Venda)
d) Ponto de equilíbiro financeiro (PEF)
CONCEITO: é a quantidade mínima de produtos que deverão ser fabricados e vendidos para que a empresa não
tenha prejuízo, e ainda consiga os gastos desembolsáveis, operacional ou não.
CARACTERÍSTICAS:
O saldo do caixa é igual a Zero.
A empresa tem prejuízo contábil nesse ponto, no valor da despesa não desembolsável.
Esse ponto de equilíbrio pode ser apresentado em quantidade e valor.
FÓRMULAS:
a) Ponto de Equilíbrio Financeiro em Quantidade (PEFq): indica a quantidade mínima a ser fabricada e vendida:
(Custo Fixo + Despesa Fixa – Gasto não desembolsável) / Margem Contribuição unitária
b) Ponto de Equilíbrio Financeiro em Valor (PEFv): indica qual o valor de venda a ser obtido para que a receita
seja igual ao custo e, ainda seja suficiente para pagar as obrigações assumidas:
(Custo Fixo+Despesa Fixa–Gasto não desembolsável)/( Margem Contribuição unitária/Preço de Venda)
40
Para exemplificar o cálculo do ponto de equilíbrio, vamos supor o seguinte exemplo: a
empresa Spon Ltda vende cada unidade de seu produto por R$ 1.000. Essa empresa tem
custos fixos de R$ 1.700/mês, despesas fixas de R$ 300/mês, custos variáveis de R$
470/unidade e despesas variáveis de R$ 130/unidade. Dentro dos custos fixos estão
contabilizados R$ 400 de depreciação, que são gastos não desembolsáveis. A empresa deseja
ter um lucro de R$ 100 antes do Imposto de Renda.
CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL - PEC
Cálculo do PEC Prova de que o PECq está correto
5.000 unidades
PECq= 1.700+300
1.000-470-130
PECq = 5.000 unidades
Receita de Venda 5.000.000
(-) Custos Variáveis (2.350.000)
(-) Despesas Variáveis (650.000)
= Margem de Contribuição 2.000.000
(-) Custos Fixos (1.700.000)
(-) Despesas Fixas (300.000)
= Lucro Líquido ZERO
CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO - PEE
Cálculo do PEE Prova de que o PEEq está correto
5.250 unidades
PEEq=1.700+300+100
1.000-470-130
PEEq = 5.250 unidades
Receita de Venda 5.250.000
(-) Custos Variáveis (2.467.500)
(-) Despesas Variáveis (682.500)
= Margem de Contribuição 2.100.000
(-) Custos Fixos (1.700.000)
(-) Despesas Fixas (300.000)
= Lucro Líquido 100.000
CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO - PEF
Cálculo do PEE Prova de que o PEFq está correto
4.000 unidades
PEFq=1.700+300-400
1.000-470-130
PEFq = 4.000 unidades
Receita de Venda 4.000.000
(-) Custos Variáveis (1.880.000)
(-) Despesas Variáveis (520.000)
= Margem de Contribuição 1.600.000
(-) Custos Fixos (1.700.000)
(-) Despesas Fixas (300.000)
= Prejuízo (400.000)
Pare e Pense
a) O que acontecerá com o ponto de equilíbrio quando os custos e despesas fixos
aumentarem ou diminuírem?
b) O que acontecerá com o ponto de equilíbrio quando os custos e despesas variáveis
aumentarem ou diminuírem?
c) O que acontecerá com o ponto de equilíbrio quando o preço de venda aumentar ou
diminuir?
41
Síntese da unidade
O ponto de equilíbrio determina o nível de produção em termos de quantidade e/ou
valor para alcançar o equilíbrio entre a totalidade dos custos e das receitas. Para um nível
abaixo desse ponto, a empresa estará na zona de prejuízo e, acima dele, na zona de
lucratividade. Nesse ponto, o nível de operação absorve a totalidade dos custos e despesas
fixas, e acima dele somente incidem os custos e despesas variáveis.
Atividades
I – Uma empresa vende seu produto a R$ 10,00 a unidade. Seu custo variável é de R$
4/unidade, e o custo fixo é de R$ 150.000/ano. Quantas unidades devem ser produzidas, para
que seja alcançado seu ponto de equilíbrio contábil?
II – Faça o gráfico do ponto de equilíbrio com os dados da tabela abaixo.
Valor por Unidade Valor para 50.000 unidades
Receita de venda 10 500.000
(-)Custo variável (4) (200.000)
=Margem de contribuição 6 300.000
(-) Custo fixo (3) (150.000)
=Lucro Líquido 3 150.000
III – Usando os dados da tabela acima e considerando que haverá um aumento de R$ 15.000
nos custos fixos, o que acontecerá com o ponto de equilíbrio? Justifique sua resposta com os
cálculos necessários.
IV – Use os dados da tabela da atividade II e considere que, para melhorar a qualidade dos
produtos fabricados, os custos variáveis terão um aumento de 10%. O que acontecerá com o
ponto de equilíbrio? Justifique sua resposta com os cálculos necessários.
V - Use os dados da tabela da atividade II e considere que a empresa adotou a seguinte
política de vendas: aumentou o preço de venda em 10% e diminuiu a quantidade vendida em
10%. O que acontecerá com o ponto de equilíbrio? Justifique sua resposta com os cálculos
necessários
VI – Uma empresa apresentou os seguinte dados: preço de venda de R$ 500/u; custo e
despesa variáveis de R$ 350/u; custo e despesa fixos de R$ 600.000/mês; lucro líquido do
exercício de R$ 15.000/mês; alíquota do Imposto de Renda de 25%. Quantas unidades devem
ser produzidas para que seja alcançado seu ponto de equilíbrio contábil? Justifique sua
resposta com os cálculos necessários
42
Unidade 6
Análise da relação custo, volume e lucro - CVL
Meta da unidade
Apresentar o estudo das relações entre receita (vendas), despesas (custos) e renda
líquida (lucro líquido).
Pré-requisitos
Esta etapa de nossos estudos é fundamental para que você possa calcular o lucro que a
empresa deseja. Para abordarmos a análise do custo, volume e lucro, é necessário o domínio
das técnicas para classificar os custos quanto ao produto (direto e indireto) e quanto ao
volume de produção (fixo e variáveis). Também é importante que você saiba elaborar a DRE
pelo custeio variável.
Objetivos
Esperamos que, ao final desta unidade, você seja capaz de:
entender como custos, volume e lucro se relacionam;
examinar e identificar o comportamento das receitas de vendas, dos custos totais
e do lucro à medida que ocorre uma mudança no nível de atividade, no preço de
venda ou nos custos;
utilizar a análise custo, volume e lucro (CVL) como instrumento que ajuda no
planejamento e na tomada de decisão.
Introdução
O gestor deve estudar o comportamento dos elementos custo, receita, volume de
vendas e lucro, para poder realizar seu planejamento de curto prazo. Ao planejar suas
estratégias, deve saber, antecipadamente, as conseqüências das mudanças em um desses
elementos no resultado final da empresa. A análise CVL é o centro do planejamento do lucro
de curto prazo, porque pode ser usada para responder diversas perguntas, tais como: O
empreendimento é viável? Qual o produto mais rentável da empresa? Qual o produto mais
lucrativo da empresa? Quais as conseqüências da retirada de determinado produto da linha de
fabricação? Variando um tipo de custo, para mais ou para menos, quais são as conseqüências
43
nos resultados? Quando são fabricados diferentes produtos em quantidades diferentes, quais
as conseqüências no ponto de equilíbrio? Qual o melhor mix de vendas, quando a empresa
fabrica diversos produtos? Devemos aumentar ou diminuir o volume de vendas ou de
produção?
Essas perguntas podem ser respondidas com o conhecimento de alguns parâmetros de
custos, tais como: margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança e
alavancagem operacional, aliados à técnica de análise do CVL.
A Análise CVL dá ênfase ao comportamento dos custos, exigindo que os mesmos
sejam classificados simplesmente em fixos e variáveis em relação à quantidade fabricada.
Para realizarmos essa análise devemos usar o método de custeio variável e considerar que os
custos e as receitas sejam lineares dentro do intervalo de tempo estudado. O que significa
dizer que os preços de venda, os custos e a produção são conhecidos e constantes dentro de
uma determinada faixa de atividade.
Classificação dos custos
Normalmente, os gestores definem custo como um recurso de que se abre mão para
um determinado fim. Para guiar suas decisões, desejam sempre saber quanto irão pagar pelo
objeto de custo (produto, serviço, atividade, marca, programa). Existem dois critérios para
classificar os custos: quanto ao produto e quanto ao volume de produção.
a) Quanto ao produto: custos diretos e indiretos
b) Quanto ao volume produzido: custos fixos e variáveis
Hipóteses de comportamento dos custos
A empresa Cia Tantan fabrica um produto e o vende por R$ 25/unidade. Ela fez o
seguinte quadro para apresentar os custos de produção de zero a 100 (cem) unidades, em R$.
GASTO TOTAL GASTO UNITÁRIO
Quantidade Custo Fixo Custo Variável Custo Total Custo Fixo Custo Variável
0
1
2
3
4
99
100
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 0,00
R$ 20,00
R$ 40,00
R$ 60,00
R$ 80,00
R$ 1.980,00
R$ 2.000,00
R$ 200,00
R$ 220,00
R$ 240,00
R$ 260,00
R$ 280,00
R$ 2.180,00
R$ 2.200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 100,00
R$ 66,66
R$ 50,00
R$ 2,02
R$ 2,00
R$ 00,00
R$ 20,00
R$ 20,00
R$ 20,00
R$ 20,00
R$ 20,00
R$ 20,00
Ao analisar esse gráfico, você poderá concluir:
a) o custo fixo total será sempre constante (R$ 200,00);
b) o custo fixo unitário (custo fixo total dividido pela quantidade) é sempre decrescente;
44
c) o custo variável unitário (custo variável total dividido pela quantidade) é sempre
constante (R$ 20,00);
d) o custo variável total é sempre crescente com o volume de produção;
e) algebricamente, teríamos que:
f) A margem de contribuição unitária será de R$ 5/unidade.
g) O ponto de equilíbrio será de 20 unidades porque:
Vendendo 40 unidades, a empresa recupera tudo que gastou com custos e despesas.
Após essa quantidade, cada unidade adicional vendida vai aumentar o lucro numa importância
equivalente à margem de contribuição unitária, ou seja, o lucro será sempre crescente.
Quant. Preço
Uni.
Venda total
Preço x quantid
Custo
Fixo
Custo variável
10,00 Q
Custo total
CV + CF
Lucro
Venda - CT
39 25,00 25,00 x 39 = 975 200,00 20,00 x 39 = 780 980,00 (5,00)
40 25,00 25,00 x 40 = 1.000 200,00 20,00 x 40 = 800 1.000,00 ZERO
41 25,00 25,00 x 41= 1.025 200,00 20,00 x 41 = 820 1.020,00 5,00
42 25,00 25,00 x 42 = 1.050 200,00 20,00 x 42 = 840 1.040,00 10,00
Caso ilustrativo para análise das relações custo, volume e lucro
Dependendo da estrutura de produção, de venda e de custos do produto, uma
variação para mais ou para menos, na quantidade fabricada, pode acarretar resultados
desastrosos, mesmo que aparentemente as variações sejam consideradas pequenas. O mesmo
raciocínio pode ser usado nas variações de preço de venda e dos custos. Em virtude disso,
cada produto fabricado deve ser analisado de forma específica, para que possamos verificar as
influências nos resultados. Ao fazer essa análise você deve utilizar os conceitos de custeio
variável/direto e da margem de contribuição.
Ilustraremos as variações por meio de um exercício prático tomando como base a
seguinte situação:
Custo Fixo = 200 Custo variável = 20 x Q Custo total = custo fixo + custo variável = 200 + 20Q
Receita total = Custo total 25Q = 200 + 20Q 25Q – 20Q = 200 5Q = 200 Q = 200/5 Q = 40 unidades
Em dinheiro 40 x R$ 25 1.000,00
Margem contribuição = preço de venda – custo e despesa variável Mg = 25 – 20 Mg = 5 por unidade
45
Empresa fabrica o produto ZF
Quantidade fabricada e vendida (Q) 400 unidades
Preço de venda unitário (PV) R$ 2,00
Custo e despesa fixos R$ 320,00
Custo e despesa variáveis R$ 1,00 por unidades
Investimento na estrutura física da empresa (Inv.) R$ 2.000
Com esses dados a empresa obtém o seguinte resultado:
01 Unidade 400 unidades
Receita de venda (RV) 2 800
(-) Custo variável (CV) (1) (400)
=Margem de contribuição (MG) 1 400
(-) Custo fixo (CF) (320) (320)
=Lucro Líquido (LL) (319) 80
CÁLCULO DOS ÍNDICES
PECq= CF / MG 320 unidades
Rentabilidade = (LL/Inv) x 100 4%
Lucratividade = (LL/RV) x 100 10%
a) Qual é a influência de mudança no preço de venda, com o mesmo volume (400
unidades)?
- 20% no PV - 10% no PV + 10% no PV + 20% no PV
Receita de venda (RV=PVu x Q) 640 720 880 960
(-)Custo variável (CVu x Q) (400) (400) (400) (400)
=Margem de contribuição (MG) 240 320 480 560
(-) Custo fixo (CF) (320) (320) (320) (320)
=Lucro Líquido (LL) (80) ZERO 160 240
CÁLCULO DOS ÍNDICES
PECq= CF / MG 533 unidades 400 unidades 267 unidades 229 unidades
Rentabilidade = (LL/Inv) x 100 - 4% 0% 8% 12%
Lucratividade = (LL/RV) x 100 - 12,5% 0% 18,18% 25%
Nessa simulação, o lucro é nulo com a diminuição de 10% e dobra de valor com o
acréscimo de 10%. O ponto de equilíbrio torna-se mais alto com a diminuição do preço de
venda.
b) Qual é a influência de mudança no volume de venda, com o mesmo preço (R$ 2,00
por unidade)?
- 20% na Qu. - 10% na Qu. + 10% na Qu. + 20% na Qu.
Receita de venda (RV=PVu x Q) 640 720 880 960
(-)Custo variável (CVu x Q) (320) (360) (440) (480)
=Margem de contribuição (MG) 320 360 440 480
(-) Custo fixo (CF) (320) (320) (320) (320)
=Lucro Líquido (LL) ZERO 40 120 160
CÁLCULO DOS ÍNDICES
PECq= CF / MG 320 unidades 320 unidades 320 unidades 320 unidades
Rentabilidade = (LL/Inv) x 100 0% 2% 6% 8%
Lucratividade = (LL/RV) x 100 0% 5,5% 13,63% 16,66%
46
Nessa simulação, o lucro é nulo com a diminuição de 20% e dobra de valor com o
acréscimo de 20%. O ponto de equilíbrio é o mesmo, porque o custo variável modifica-se na
mesma proporção da quantidade vendida.
c) Qual é a influência de mudança no custo variável, com o mesmo preço (R$ 2,00 por
unidade) e mesma quantidade (400 unidades)?
- 20% no CV - 10% no CV + 10% no CV + 20% no CV
Receita de venda (RV=PVu x Q) 800 800 800 800
(-)Custo variável (CVu x Q) (320) (360) (440) (480)
=Margem de contribuição (MG) 480 340 360 320
(-) Custo fixo (CF) (320) (320) (320) (320)
=Lucro Líquido (LL) 160 120 40 ZERO
CÁLCULO DOS ÍNDICES
PECq= CF / MG 267 unidades 291 unidades 356 unidades 400 unidades
Rentabilidade = (LL/Inv) x 100 8% 6% 2% 0%
Lucratividade = (LL/RV) x 100 20% 15% 5% 0%
Nessa simulação, o lucro vai diminuindo com o aumento do custo variável. O ponto de
equilíbrio vai aumentando com o aumento do custo variável.
d) Qual é a influência de mudança no custo fixo, com o mesmo preço (R$ 2,00 por
unidade) e mesma quantidade (400 unidades)?
- 20% no CF - 10% no CF + 10% no CF + 20% no CF
Receita de venda (RV=PVu x Q) 800 800 800 800
(-)Custo variável (CVu x Q) (400) (400) (400) (400)
=Margem de contribuição (MG) 400 400 400 400
(-) Custo fixo (CF) (256) (288) (352) (384)
=Lucro Líquido (LL) 144 112 48 16
CÁLCULO DOS ÍNDICES
PECq= CF / MG 256 unidades 288 unidades 352 unidades 384 unidades
Rentabilidade = (LL/Inv) x 100 7,2% 5,6% 2,4% 0,8%
Lucratividade = (LL/RV) x 100 18% 14% 6% 2%
Nessa simulação, o lucro vai diminuindo com o aumento do custo fixo. O ponto de
equilíbrio vai aumentando com o aumento do custo fixo.
e) Qual é a influência de mudança no preço de venda e inversamente no volume de
venda?
Variação no preço de venda + 20% no PV + 10% no PV - 10% no PV - 20% no PV
Variação na quantidade - 20% na Qu. - 10% na Qu. + 10% na Qu. + 20% na Qu.
Receita de venda (RV=PVu x Q) 768 792 792 768
(-)Custo variável (CVu x Q) (320) (360) (440) (480)
=Margem de contribuição (MG) 448 432 352 288
(-) Custo fixo (CF) (320) (320) (320) (320)
=Lucro Líquido (LL) 128 112 32 32
CÁLCULO DOS ÍNDICES
PECq= CF / MG 229 unidades 267 unidades 400 unidades 533 unidades
Rentabilidade = (LL/Inv) x 100 6,4% 5,6% 1,6% 1,6%
Lucratividade = (LL/RV) x 100 16,66% 14,14% 4,04% 4,16%
47
Nessa simulação, o lucro vai aumentar quando houver diminuição na quantidade e
aumento no preço de venda. O ponto de equilíbrio é menor quando o preço é maior, e a
quantidade é menor, porque o custo variável está relacionado diretamente com a quantidade.
f) Qual é a influência de mudança no aumento do custo fixo de 5%, diminuição do preço
de venda em 10% e aumento na quantidade vendida de 12%? O que acontece com o
resultado?
Receita de venda (RV=PVu x Q) 448 unid. X R$ 1,80 = 806,40
(-)Custo variável (CVu x Q) 448 unid. X R$ 1,05 = (470,40)
=Margem de contribuição (MG) 336
(-) Custo fixo (CF) R$ 320 + 5% = (336)
=Lucro Líquido (LL) ZERO
CÁLCULO DOS ÍNDICES
PECq= CF / MG 448 unidades
Rentabilidade = (LL/Inv) x 100 0%
Lucratividade = (LL/RV) x 100 0%
Nessa simulação, a quantidade vendida é insuficiente para superar as modificações
ocorridas, o lucro seria menor que nas condições originais de venda. Isto porque se reduziria a
margem de contribuição.
g) Qual é a influência de mudança na diminuição do custo fixo em 5%, aumento no
preço de venda em 10% e diminuição na quantidade vendida de 15%? O que acontece
com o resultado?
Receita de venda (RV=PVu x Q) 340 unid. X R$ 2,20 = 748
(-)Custo variável (CVu x Q) 340 unid x R$ 0,95 = (323)
=Margem de contribuição (MG) 425
(-) Custo fixo (CF) R$ 320 – 5% = (304)
=Lucro Líquido (LL) 121
CÁLCULO DOS ÍNDICES
PECq= CF / MG 243 unidades
Rentabilidade = (LL/Inv) x 100 6,05%
Lucratividade = (LL/RV) x 100 16,17%
Nessa simulação, o lucro aumentaria, mostrando que a política de aumentar o preço de
venda, combinada com a redução de custos para suprir uma queda no volume de vendas, é
compensadora.
Síntese da unidade
Esta unidade apresentou as simulações que o contador de custos deve realizar, ao lidar
com variações no preço de venda, quantidade fabricada e vendida e custos variáveis e fixos.
Essas simulações são realizadas para que a empresa possa identificar as influências das
variações nos elementos citados sobre o resultado da entidade. Apesar de ser trabalhosa, a
48
análise CVL deve ser utilizada, tendo-se sempre em mente a realidade do processo produtivo
e um esmero na classificação dos custos.
Também foi apresentado que o planejamento do lucro está relacionado com os custos
fixos, custos variáveis, preço de venda e volume de vendas. Qualquer alteração em um ou em
vários desses elementos afetará o planejamento do lucro. A análise do CVL possibilita ao
gestor de custos identificar os efeitos dessas mudanças. Entretanto, apesar dessa análise ser
importante, as premissas que fundamentam sua efetivação são questionadas por estudiosos,
porque os custos fixos podem não permanecer constantes dentro do intervalo de volume de
saídas considerado; os custos variáveis nem sempre são proporcionais às mudanças no
volume e existem outros elementos que podem modificar o valor dos custos além do volume.
Apesar dessas críticas, essa análise é útil para que os gestores possam identificar o ponto de
equilíbrio, planejar o lucro da empresa, comprender o relacionamento entre custo, volume e
lucro e evidenciar as condições que possam gerar perdas para a empresa.
Atividades.
I – A empresa FITY Ltda apresentou a DRE- Demonstração de Resultado do Exercício
mostrada abaixo. Espera-se que os gastos e receitas do próximo período, siga os mesmos
padrões dessa DRE.
Receita de venda (RV=PVu x Q) 1.000 unid. X R$ 0,20 = 200
(-)Custo variável (CVu x Q) 1.000 unid x R$ 0,10 = (100)
=Margem de contribuição (MG) 100
(-) Custo fixo (CF) (50)
=Lucro Líquido (LL) 50
PEDE-SE:
a) Qual o Ponto de Equilíbiro Contábil em valor e em unidades?
b) A empresa deseja agilizar o processo produtivo e por isso será feita aquisição de uma
máquina que aumentará ao custo fixo em R$ 40 e, ao mesmo tempo, aumentará a
capacidade produtiva em 60%. Quantas unidades deverão ser produzidas e vendidas
para que seja alcançado o ponto de equilíbrio após essas alterações.
c) Se a empresa aumentar o preço de venda em 10% e reduzir em 10% o volume
vendido, qual o efeito no seu resultado? Qual o ponto de equlíbrio após essas
mudanças?
d) A empresa deseja melhorar a qualidade de seu produto, por isso incorporou ao mesmo
materiais mais caros. Como conseqüência dessa decisão, os custos variáveis
49
aumentarão em 10%. Qual o efeito dessa variação no resultado empresarial? Qual o
ponto de equlíbrio após essas mudanças?
II – Uma empresa vendeu 50 unidades em 2004. Sua DRE nesse período foi:
Receita de venda (RV=PVu x Q) 50 unid. X R$ 2,5 = 125
(-)Custo variável (CVu x Q) 50 unid x R$ 1,5 = (75)
=Margem de contribuição (MG) 50
(-) Custo fixo (CF) (25)
=Lucro antes do IR 25
(-) IR 40% (10)
= Lucro Líquido (LL) 15
Em 2005, para melhorar a qualidade de seu produto, a empresa substitui uma peça da
máquina da fábrica que custou R$ 0,50 por outra que custa R$ 0,90 por unidade. Em conjunto
com essa decisão, efetua investimentos de R$ 24.000 na aquisição de outra máquina, cuja vida
útil está estimada em seis anos. A depreciação é realizada pelo método da linha reta (taxas
constantes).
PEDE-SE:
a) Qual seu ponto de equilíbrio contábil em 2004?
b) Quantas unidades a empresa deveria ter vendido em 2004, para obter um lucro de R$
18 após o imposto de renda?
c) Mantendo o preço de venda do ano de 2004, quantas unidades deverão ser vendidas,
para que a empresa alcance seu ponto de equilíbrio em 2005?
d) Mantendo o preço de venda do ano de 2004, quantas unidades deverão ser vendidas
em 2005, para que a empresa alcance o mesmo lucro de 2004.
e) Se a empresa mantiver o mesmo percentual de margem de contribuição aplicado em
2004, qual deverá ser o novo preço de venda para cobrir o aumentos dos custos
variáveis?
III – Uma empresa pode fabricar e vender 15 unidades. O preço de venda no mercado é de R$
9/unidade. A empresa tem despesas com a venda de 5% da receita. A empresa realiza os
seguinte gastos: custo fixo total R$ 24.000 e custo variável por unidade R$ 5,25. Com esses
dados, perguntamos:
a) Qual seu ponto de equilíbrio?
b) Se o preço aumentar para R$ 6,85/unidade, qual será seu novo ponto de equilíbrio?
50
Meta da unidade
Apresentar várias abordagens ao estabelecimento de preços.
Pré-requisitos
O bom entendimento de como o custo total é calculado é de suma importância, para
que você compreenda como acontece a fixação do preço de venda com base no custo.
Objetivos
Esperamos que, ao final desta unidade, você seja capaz de:
Fixar a preço de venda do produto fabricado;
Identificar os diversos elementos que influenciam na determinação do preço de
venda.
Introdução
A partir do momento em que os homens passaram a trocar bens, houve a necessidade
de determinar parâmetros de valor que possibilitassem estabelecer uma relação de troca entre
os bens produzidos. A esse valor, denominou-se preço. Basicamente, a determinação dos
preços é resultante de três variáveis: valor de troca, valor de uso e escassez. (DUTRA, 1995).
A empresa também deve monitorar constantemente o mercado e o consumidor. Essa
necessidade decorre das grandes mudanças ocorridas no ambiente empresarial, que culminou
com o mercado (oferta e procura) determinando os preços de venda. Segundo IBRACON
(2000, p.129), essas mudanças podem ser assim classificadas:
a) Era da manufatura: empresas fabricam em grande quantidade devido à incorporação
de máquinas no processo produtivo. Aumenta a oferta de bens. Contudo, não havia
mercado para consumir toda a produção. Preço de venda era calculado adicionando ao
custo o lucro desejado.
b) Era da venda: empresas procuram aumentar suas vendas e eliminar seus estoques,
incentivando o consumo por meio de propagandas. Preço de venda era calculado
adicionando ao custo o lucro desejado.
c) Era do produto: empresa aprimora as características e aplicações do produto tais
como: qualidade, durabilidade, design etc. Preço de venda era calculado adicionando
ao custo o lucro desejado.
Unidade 7
Fixação do preço de Venda
51
d) Era do consumidor: empresa preocupa em satisfazer os desejos do consumidor
(cliente). Preço de venda é determinado pelo mercado (oferta e procura). O enfoque de
custos dá-se, então, na identificação das cadeias de valor, de modo a permitir
eliminação dos processos que não agregam valor ao produto.
Nessa unidade, falaremos da formação do preço de venda dos produtos, a partir dos seus
custos e da expectativa de um percentual de lucro sobre este preço de venda.
Os custos embutidos na produção são: matéria-prima, mão-de-obra direta e os custos
indiretos de fabricação. Como custo total da matéria-prima, devem ser considerados:
+ Custo da Nota Fiscal
(-) descontos obtidos no ato da compra
(-) impostos recuperáveis sobre a compra
+ frete suportado pelo comprador
+ seguro sobre a compra pago pelo comprador
+ imposto não recuperável incluso do valor de compra (IPI)
+ custos de recebimento e de inspeção
+ custos de armazenamento
Determinação do preço de venda baseado no custo
A formação do preço constitui-se uma das mais importantes tarefas dos gestores. Duas
teorias distintas justificam a fixação do preço.
a) Teoria econômica clássica: preocupa-se em descobrir o preço ótimo ou o melhor
preço, a partir do uso eficiente dos recursos que são essenciais para a fixação desse
preço. Usam a idéia da margem de contribuição. O preço ótimo maximizará os lucros
da empresa.
b) Teoria administrativa e contábil conservadora: preocupa-se em estabelecer um ponto
mínimo para o preço, considerando os custos para o seu cálculo.
Podemos perceber que os administradores e os contadores estão mais preocupados em
estabelecer um preço que cubra os custos. Mas essa tarefa é bastante complicada porque
depende do mercado, dos concorrentes, das despesas para administrar e comercializar o
produto, do nível de produção e vendas que a empresa deseja ou pode operar, da remuneração
(lucro) desejada, da elasticidade da demanda, da manutenção da participação no mercado, da
penetração no mercado, da recuperação de caixa etc. Entretanto, o custo de fabricação dos
produtos é uma variável importante pelo fato de que, a não ser em circunstâncias especiais, a
empresa não pode vender abaixo do custo. Esse fato poderá levar a empresa à falência.
Há vários métodos para calcular o preço de venda com base no custo de produção. Os
métodos baseados no custo preocupam-se com dois elementos do preço: os custos relevantes e
a margem de lucro que devem ser adicionados ao preço. Nesta unidade, apresentaremos
quatro deles: preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção); com base no
52
custo de transformação; com base no custo marginal (custeio variável); com base no
rendimento do capital empregado.
Preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção)
É o método mais utilizado. Nesse caso, o preço de venda é igual ao custo total da
produção, tanto fixos quanto variáveis, mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas
operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada. A margem de lucro é sobre o custo
pleno. Esse percentual é conhecido como MARKUP. Veja como calcular o Mark-up e o preço
de venda para as seguintes simulações:
a) Exemplo nº 01: uma empresa estabelecida na cidade de Palmas-TO, já fez os
investimentos para a sua estrutura física (terreno, máquinas, veículos, móveis, computadores)
e, também, já tem recursos humanos para vender e produzir. Seus gastos são classificados em
fixos e variáveis conforme tabela abaixo.
CUSTO UNITÁRIO EM R$ DESPESA VARIÁVEL
Impostos e taxas de venda
DESPESA FIXA E LUCRO
Custo variável (CV) 350 ICMS 18% Administrativa 3%
Custo fixo (CF) 250 PIS 0,65% De vendas 4%
COFINS 2% Lucro sobre o custo
total
18%
Comissão venda 3%
Custo total 600 Total 23,65% Total 25%
CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de Venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (23,65%)
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (25%)
Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 51,35%
Ou Markúp multiplicador (100% / 51,35%) = 1,9474197
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARKÚP
Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 600 Custo total R$ 600
Dividido pelo Mark-up divisor 51,35% Vezes o Mark-up
multiplicador
1,9474197
Preço de Venda R$ 1.168,45 Preço de venda R$ 1.168,45
b) Exemplo nº 02: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de
venda:
CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO
Custo variável R$ 170 Despesa operacional
40% sobre custo = 250 x 40% =
R$ 100
Custo fixo R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda
30% sobre custo e despesa = (250 + 100) x 30%
R$ 105
Custo total R$ 250
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO PLENO
(+) Custo Unitário Total R$ 250
(+) Despesas Operacionais (40% sobre o custo total) R$ 100
= Gasto Total R$ 350
(+) Margem de Lucro (30% sobre custo total e despesa operacional) R$ 105
(=) Preço de Venda R$ 455
53
Preço de venda com base no custo de transformação
Os defensores deste método alegam que o esforço produtivo mais intenso está
representado pela mão-de-obra, em conjunto com os custos indiretos de fabricação. Portanto,
a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo de transformação. Nesse caso, o preço de
venda é igual ao custo de transformação mais um acréscimo percentual para cobrir as
despesas operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada, isto é, o Mark-up.
a) Exemplo nº 01: uma empresa apresentou seus gastos na tabela abaixo.
CUSTO UNITÁRIO EM R$ DESPESA VARIÁVEL
Impostos e taxas de venda
DESPESA FIXA E LUCRO
Matéria-prima 60 ICMS 17% Administrativa 3%
Mão-de-obra direta 80 PIS 0,65% De vendas 4%
Custo Indireto 100 COFINS 3% Lucro sobre o custo
de transformação
20%
Comissão venda 5%
Custo total 240 Total 25,65% Total 27%
CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de Venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (25,65%)
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (27%)
Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 47,35%
Ou Markúp multiplicador (100% / 51,35%) = 2,1119324
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-ÚP
Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 240 Custo total R$ 240
Dividido pelo Mark-up divisor 47,35% Vezes o Mark-up
multiplicador
2,1119324
Preço de Venda R$ 506,86 Preço de venda R$ 506,86
b) Exemplo nº 02: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de
venda:
CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO
Matéria-prima R$ 60 Despesa operacional
40% sobre custo total = 240 x 40% =
...
R$ 96
Mão-de-obra direta R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda
70% sobre o custo de transformação (80+100) x 70%
...
R$ 126
Custo Indireto R$ 100
Custo total R$ 240
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO
(+) Custo Unitário Total R$ 240
(+) Despesas Operacionais (40% sobre o custo total) R$ 96
= Gasto Total R$ 336
(+) Margem de Lucro (30% sobre custo de transformação) R$ 126
(=) Preço de Venda R$ 462
54
Preço de venda com base no custo marginal (custeio variável)
A vantagem de usar este método é que a empresa pode aceitar vender produtos por um
preço de venda inferior ao de mercado e ao custo total de produção. É necessário apenas que o
preço de venda seja igual ou superior ao custo variável. Portanto, a margem de lucro deve ser
calculada sobre o custo variável. Nesse caso, o preço de venda é igual ao custo variável mais
um acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de
lucro desejada, isto é, o Mark-up.
a) Exemplo nº 01: uma empresa apresentou seus gastos na tabela abaixo.
CUSTO VARIÁVEL
UNITÁRIO EM R$
DESPESA VARIÁVEL
Impostos e taxas de venda
DESPESA FIXA E LUCRO
Matéria-prima 100 ICMS 17% Administrativa 3%
Mão-de-obra direta 80 PIS 0,65% De venda fixa 2%
Custo Indireto Variável 100 COFINS 2% Lucro sobre o custo
e despesa variável
18%
Comissão venda 5% Custo indireto fixo 2%
Custo total 280 Total 24,65% Total 25%
CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de Venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (24,65%)
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (25%)
Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 50,35%
Ou Markúp multiplicador (100% / 51,35%) = 1,9860973
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARKÚP
Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 280 Custo total R$ 280
Dividido pelo Mark-up divisor 50,35% Vezes o Mark-up
multiplicador
1,9860973
Preço de Venda R$ 545,27 Preço de venda R$ 545,27
b) Exemplo nº 02: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de
venda:
CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO
Matéria-prima R$ 100 Despesa operacional fixa
40% sobre custo variável = 280 x 40% =
...
R$ 112
Mão-de-obra direta R$ 80 Despesa variável na venda
15% sobre custo variável = 280 x 15%
...
R$ 42
Custo Indireto
variavel
R$ 100 Custo indireto fixo
80% sobre o custo variável 280 x 80%
...
R$ 224
Custo variável total R$ 280 Lucro antes do Imposto de Renda
30% sobre o custo e despesa variável
(280+42) x 30%
...
...
R$ 96,60
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO MARGINAL
(+) Custo Variável Unitário Total R$ 280
(+) Despesa Variável (15% sobre custo variável) R$ 42
= Gasto para produzir R$ 322
(+) Despesa Operacional (40% sobre custo variável) R$ 112
(+) Custo Indireto Fixo (80% sobre custo variável) R$ 224
(+) Margem de Lucro (30% sobre custo e despesa variável) R$ 96,60
(=) Preço de Venda R$ 754,60
55
Preço de venda com base no rendimento do capital investido
Este método está preocupado que a margem de lucratividade garanta um retorno sobre
o capital investido. Nesse caso, a margem de lucro é calculada sobre o capital empregado na
empresa, e o preço de venda será a soma do custo total de produção e vendas (custos e
despesas) com a margem de lucro desejada, dividida pelo número de unidades fabricadas.
FÓRMULA DO PREÇO DE VENDA
PV = custo total + despesa total + margem de lucro sobre o capital
Quantidade produzida
Vamos supor que uma empresa investiu um capital de R$ 100.000 na sua estrutura.
Ela deseja um retorno de 18% do seu capital. Seus gastos totais equivalem a R$ 9.000. Ela
fabrica e vende 8.000 unidades. Qual seu preço de venda?
Margem de lucro desejada = 100.000 x 18% = 18.000
FÓRMULA DO PREÇO DE VENDA
PV = 9.000 + 18.000 = R$ 3,37/unidade
8.000 unid.
Síntese da unidade
O cálculo do preço baseado no custo total aparenta ser um método fácil, pois ignora as
considerações em relação à demanda, concentrando-se somente no cálculo dos custos.
Contudo, outros métodos foram apresentados para que você perceba que a política de preço
deve ser cuidadosamente estudada, para que a empresa use o método que lhe for mais
apropriado. Os métodos apresentados demonstram que os custos proporcionam um limite
mínimo aceitável de preço de venda. Como os gestores devem ser remunerados pelo capital
investido na atividade econômica, o preço de venda deve cobrir os custos e gerar, ainda, a
margem de lucro requerida pela administração.
Atividades
I – Uma empresa calcula seu preço de venda adicionando, ao custo total, o valor de 20%
equivalente ao capital próprio empregado. Sabe-se que o custo total é de R$ 120.000, as
quantidades produzidas são de 30.000 unidades e o capital próprio empregado é de R$
100.000. Qual é o preço de venda do produto fabricado?
II - A indústria de Móveis Stones Ltda apresenta as seguintes informações sobre sua produção
de sofá:
56
Setor de
Preparação
Setor de
Montagem
Setor de Acabamento TOTAL em R$
Matéria-prima 5.500 2.500 1.300 9.300
Material auxiliar 1.000 100 100 1.200
Mão-de-obra 4.500 3.500 1.200 9.200
TOTAL 12.000 6.900 3.200 22.100
Custos Fixos 6.300
Serviços de terceiros 1.700
CUSTO TOTAL PRODUÇÃO 30.100
Despesas fixas do mês 2.000
TOTAL CUSTO MAIS DESPESAS
FIXAS
32.100
Produção mensal 150 sofás
Custo unitário = 32.100 / 150 = R$ 214/unid.
Despesas variáveis representam 22,50% do preço de venda
Margem de lucro desejada 15% sobre o preço de venda
a) Qual o preço de venda de cada sofá, considerando como base para seu cálculo os
custos e as despesas efetuadas pela empresa?
b) Se a empresa vender 140 sofás, qual será seu lucro líquido?
III – Calcule o preço de venda considerando os seguintes dados: Materiais diretos R$ 1,91;
Embalagem R$ 0,42; Mão-de-Obra direta R$ 0,63; Custo indireto variável R$ 3,19; Comissão
do vendedor 5% das vendas; Impostos sobre a venda 33,05%; Custos indiretos fixos R$ 5;
Despesas fixas R$ 7 e Margem de lucro desejada R$ 13.
IV – Uma empresa, antes de lançar um produto, faz pelo departamento de marketing um
levantamento e prevê que se o produto for vendido por R$ 2/unidade, provavelmente venderá
1.000 unidades no mês e, se colocar o preço de venda a R$1,90/unidade poderá vender 1.200
unidades por mês. Sabe-se que o custo fixo e de R$ 2 e 2,20 respectivamente. Custos e
despesas variáveis é de R$ 0,8/unidade. Qual é a melhor alternativa para a empresa? Sugestão
para resposta: você deve escolher aquela que gerar maior margem de contribuição total.
IV – Uma empresa de bicicleta produz hoje 900 unidades por ano. Após pesquisa de mercado,
verificou que precisaria diminuir o preço de venda de R$ 200/unidade para R$ 190/unidade,
para poder elevar suas vendas para o máximo de sua capacidade produtiva que é de 1.200
unidades por ano.
a) Sabe-se que os custos e despesas variáveis são de R$ 110/u e que os custos fixos
totalizam R$ 40.000/mês, fora a depreciação que é de R$ 74.000/ano. Qual o lucro por
unidade produzida e vendida?
b) Qual dos dois preços de venda deve a empresa adotar para maximizar seu lucro?
Sugestão: escolher a que gerar maior margem de contribuição total.
57
Meta da unidade
Apresentar o sistema de custeio padrão como instrumento de avaliação de desempenho
e controle, mediante comparação dos custos padrões com os reais.
Pré-requisitos
Como pré-requisitos para esta unidade, o aluno necessita ter assimilado o método de
custeio por absorção.
Objetivos:
entender o papel do custeio padrão nas funções de controle e planejamento
empresarial;
calcular, identificar e interpretar as variações dos elementos do custo ao
comparar o custo padrão com o custo real;
comparar o custeio real com o custeio padrão para entender os motivos pelos
quais os custos predeterminados não aconteceram.
Introdução
Segundo Oliveira e Perez Júnior (2000, p.235), controlar significa um conjunto de
normas e procedimentos administrativos adotados por uma empresa, para que possa tomar
conhecimento de determinada realidade, compará-la com aquilo que deveria ser, identificar as
variações e suas origens e tomar providências para corrigir tais variações. Uma das
ferramentas que a contabilidade de custos possui para atender essa função é o custeio-padrão,
que tanto pode ser usado com o custeio por absorção como com o variável. A finalidade
básica do método de custeio padrão é ser um instrumento de controle sobre as atividades
produtivas, em todas as suas fases e departamentos. Mas só fornecerá informações úteis, se
estiver acoplado ao sistema de custeamento com base em custos reais, para que se possa fazer
as comparações entre o real e o padrão.
Nesse sentido, fica claro que, se você necessita medir a eficiência de um produto,
material usado, funcionário ou atividade executada, precisará definir os parâmetros de
comparação (padrões). Esses padrões são definidos mediante a quantificação, em termos
Unidade 8
Custeio padrão ou Custo standard
58
físicos e monetários, do consumo de materiais, mão-de-obra e outros gastos necessários à
fabricação de uma unidade de produto e devem ser revisados sempre que ocorrerem mudanças
no processo de fabricação.
Pare e Pense
Qual a diferença entre custo-padrão e custo orçado ou estimado?
CUSTO PADRÃO CUSTO ORÇADO OU ESTIMADO
Tem abrangência individual, ou seja,
vale para cada produto ou operação
realizada.
Tem abrangência global, ou seja, vale para toda a empresa.
Procura identificar as metas de
eficiência e eficácia na realização
dos custos.
Procura identificar os custos que deverão ocorrer no futuro, antecipa a
informação de tais gastos.
É calculado com base em eventos
futuros de custos ou desejados, que
podem ou não acontecer na realidade
da empresa.
Calculado com base em eventos realizados, que já aconteceram na
empresa.
Qual a diferença entre custo-padrão e custo real?
CUSTO PADRÃO CUSTO REAL
É um custo administrativo, objetivo,
proposto, que se deseja alcançar.
É um custo legal, objetivo, acontecido, que foi alcançado.
Antecipa as informações de custos. Não antecipa as informações de custo.
É muito útil como instrumento de
planejamento estratégico.
Não é muito útil como instrumento de planejamento estratégico.
Visa atender às necessidades
gerenciais.
Visa a atender às necessidades legais e fiscais ao avaliar os inventários.
Custeio-padrão ou Custo standard
É um custo estabelecido para a fabricação dos produtos antes de iniciar a produção.
Esse método visa a alcançar os seguintes objetivos:
ser uma ferramenta para controlar os custos das operações e das atividades;
detectar as ineficiências e os desperdícios nas atividades produtivas;
gerar informações para estabelecer ou elaborar orçamentos;
avaliar o desempenho e a eficácia operacional;
definir responsabilidades e obter comprometimento de todos;
ser um instrumento de avaliação e melhoria contínua;
auxiliar na formação do preço de venda;
avaliar o crescimento dos custos internos da empresa.
59
Fixação do padrão
Os padrões devem ser fixados pelos engenheiros de produção em conjunto com os
contadores, em termos físicos (quantidade) e monetários (valores), tomando como base o
ambiente normal e exeqüível de produção, no momento em que o produto estiver sendo
projetado ou quando sofrer alguma alteração na especificação técnica dos mesmos.
Existem três maneiras de fixar o padrão dentro de uma empresa. O mais usado é o
padrão corrente.
PADRÃO ESTIMADO PADRÃO IDEAL PADRÃO CORRENTE
Padrão é calculado com
base em dados históricos,
isto é, da prática.
Não considera no cálculo
os erros e desperdícios
facilmente notáveis.
Padrão de curto prazo.
Padrão facílimo de ser
alcançado, não exigindo
grandes esforços dos
funcionários.
Considera os materiais,
mão-de-obra e gastos
gerais que a empresa
possui.
É o custo que deverá ser.
Padrão é calculado com
base em dados
científicos, em
laboratório.
Não considera no cálculo
as limitações e
deficiências da produção.
Padrão de curto prazo.
Padrão é muito alto de ser
alcançado,
desestimulando os
funcionários.
Considera o melhor e
mais barato material e
mão-de-obra, o melhor
equipamento e tecnologia
Padrão é calculado com base em estudos
teóricos, pesquisas e testes práticos.
Considera no cálculo as limitações e
deficiências da produção.
Padrão de longo prazo.
Padrão é mais realista, estimulando e desafio os
funcionários a alcançar esse padrão (meta).
Considera os materiais, mão-de-obra e gastos
gerais que a empresa possui ou poderá ter.
É o custo que deveria ser.
Pare e Pense
Como e por que fixar os padrões para os materiais, a mão-de-obra e os gastos gerais da
fábrica? Veja a resposta na tabela abaixo.
MATERIAIS
O padrão da matéria-prima irá especificar os materiais que serão necessários para a fabricação de um produto.
A quantidade é estabelecida por meio de pesagem e/ou medição desses materiais para uma unidade de produto,
levando em conta as quebras e perdas normais no processo. O valor desse padrão deve ser obtido em boas
condições de negociações, incorporando as despesas eventuais para sua aquisição. Seu valor deve ser
considerado na condição de compra à vista, excluindo os encargos financeiros. Esse padrão é estabelecido para
que se possa identificar a qualidade, quantidade, perdas e refugos de materiais por unidade a ser produzida.
MÃO-DE-OBRA
O padrão da mão-de-obra irá especificar as quantidades de horas necessárias para a fabricação de um produto.
Seu valor é fixado através de acordos entre os funcionários e o administrador da empresa. A quantidade de
horas é fixada pelo estudo de tempo e movimento. Nesse estudo, são considerados: a fadiga; o descanso;
treinamento; vestuário; posição da máquina; iluminação, temperatura, segurança e espaço físico da área de
produção etc. Esse padrão é estabelecido para evitar atrasos na realização dos serviços, distribuir tarefas e evitar
a ociosidade, definir a lotação dos funcionários por área ou setor, evitar que um funcionário fique
sobrecarregado, e melhorar o desempenho da mão-de-obra.
GASTOS GERAIS DA FÁBRICA (energia, água, seguro, depreciação etc.)
Esses gastos, consumidos no processo produtivo não são identificados diretamente aos produtos, por isso,
conhecidos como custos indiretos de fabricação (CIF). Eles serão padronizados por taxas predeterminadas em
relação a uma medida de atividade escolhida tais como: horas trabalhadas, quantidades produzidas, horas de
mão-de-obra direta etc. Seu valor fica vinculado ao volume produzido. Esse padrão é estabelecido para evitar
desperdícios no seu consumo ou aquisição e uso.
60
Variações no custo padrão e análise das variações
É função do administrador auxiliar no cálculo da variação pela comparação do custo
real da produção com seu custo padrão. Como o custo padrão é composto de dois elementos,
quantidade e preço, surgirão as variações de volume e a variação de custo.
Variação de Volume ou de Eficiência: mostra, em dinheiro, quanto a empresa foi
eficiente ou não ao determinar a quantidade de materiais, de horas trabalhadas e do
consumo dos gastos gerais para a produção daquele período.
Variação de Custo ou de Taxa: mostra, em dinheiro, quanto a empresa foi eficiente ou
não, ao estimar o valor de custo dos materiais, das horas trabalhadas e dos gastos
gerais consumidos na fábrica.
Variação Mista: surgirá quando existir ao mesmo tempo variação na quantidade e no
custo. É a sobra provocada pelas duas variações.
Essas variações serão favoráveis, quando o real for menor que o padrão, e desfavoráveis,
quando acontecer o inverso. Para que o gestor possa atribuir responsabilidade das variações, é
necessário que sejam analisados cada elemento do custo isoladamente.
Pare e Pense
Por que e quem é responsável pelas variações?
VARIAÇÃO DOS MATERIAIS
A variação na quantidade é de responsabilidade do setor da produção, pela sua utilização e manuseio;
A variação de custo é de responsabilidade do setor que realiza as compras e negocia seu valor.
Vamos exemplificar alguns motivos da existência dessa variação, tais como: compra de material de baixa
qualidade, compra com valor muito alto, desperdício provocado por mão-de-obra desqualificada ou mal
treinada e por máquinas obsoletas e sem manutenção, perdas de materiais pelo seu mal acondicionamento etc.
VARIAÇÃO DA MÃO-DE-OBRA
A variação na quantidade é de responsabilidade do setor da produção, pela sua utilização;
A variação de custo é de responsabilidade do setor de recursos humanos por ser responsável pela contratação
e negociação salarial.
Vamos exemplificar alguns motivos da existência dessa variação, tais como: contratação de mão-de-obra de má
qualidade, salários altos, funcionários desmotivados, excesso de horas-extras, aumentos salariais etc.
VARIAÇÃO DOS GASTOS GERAIS DA FÁBRICA (energia, depreciação etc)
A variação na quantidade é de responsabilidade do setor da produção, recursos humanos, compras (energia
em excesso, mão-de-obra desqualificada, falta de materiais).
A variação de custo é de responsabilidade das concessionárias de serviços públicos, nos casos de aumentos de
tarifas e, também da diretoria pelo aumento no valor da depreciação pela aquisição de novas máquinas.
61
Caso prático da análise do custo padrão
O exemplo descrito a seguir irá exemplificar a utilidade do custeio padrão. O gestor de
uma empresa solicita sua ajuda para analisar a estrutura de seus custos. Para ajudá-lo nessa
tarefa, a empresa disponibiliza os seguintes dados:
CUSTO PADRÃO
300.000 unidades
CUSTO REAL
280.000 unidades
Quant. Valor/u Total R$ Quant. Valor/u Total R$
Materiais 4,10 Kg R$ 9/kg 36,90/uni 4kg R$ 8,90kg 35,60/uni
Mão-de-obra 6,8horas R$12/h 81,60/uni 7 horas R$12,50/h 87,50/uni
Custo Ind.
Variável
300.000u R$ 3,50 1.050.000 280.000u R$3,50 980.000
Custo Indireto
Fixo
300.000u R$ 1,333 400.000 280.000u R$ 1,50 420.000
1º passo: Análise da variação dos materiais
Variação no volume = (quant. real – quant. padrão) x custo padrão
Variação no volume = (4 kg – 4,10 kg) x R$ 9,00 = R$ 0,90 favorável
Variação no custo = (custo real – custo padrão) x quantidade padrão
Variação no custo = (R$ 8,90 – R$ 9,00) x 4,10kg = R$ 0,41 favorável
Variação Mista = (quant. real – quant. padrão) x (custo real – custo padrão)
Variação Mista = (4kg – 4,10kg) x (R$ 8,90 – R$ 9,00) = R$ 0,01 favorável
Variação Total = material real – material padrão
Variação total = R$ 35,60 – R$ 36,90 = R$ 1,30 favorável
Síntese: O desempenho dos materiais foi favorável, porque a empresa soube consumir os materiais dentro dos
valores previstos.
2º passo: Análise da variação da mão-de-obra
Variação na eficiência (volume)=(quant. real–quant. padrão) x custo padrão
Variação na eficiência = (7h – 6,80h) x R$ 12,00 = R$ 2,40 desfavorável
Variação na taxa (custo) = (custo real – custo padrão) x quantidade padrão
Variação na taxa = (R$ 12,50 – R$ 12,00) x 6,80h = R$ 3,40 desfavorável
Variação Mista = (quant. real – quant. padrão) x (custo real – custo padrão)
Variação Mista = (7h – 6,80h) x (R$ 12,50 – R$ 12,00) = R$ 0,10 desfavorável
Variação Total = material real – material padrão
Variação total = R$ 87,50 – R$ 81,60 = R$ 5,90 desfavorável
Síntese: O desempenho da mão-de-obra foi desfavorável, porque a empresa gastou além do previsto.
3º passo: Análise da variação dos custos indiretos ou gastos gerais da fábrica
Você deverá fazer novos cálculos para identificar o valor do custo padrão na
quantidade real. Lembre-se de que o custo fixo deve permanecer no mesmo valor, e o custo
variável será proporcional a quantidade real. Veja os cálculos, conforme demonstrado na
coluna B.
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CUSTOS INDIRETOS PREVISTOS CUSTO REAL
Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. para 280.000 unid.
Coluna A Coluna B Coluna C
Custo Indireto Variável R$ 1.050.000 R$ 980.000 R$ 980.000
Custo Indireto Fixo R$ 400.000 R$ 400.000 R$ 420.000
Custo Indireto Total R$ 1.450.000 R$ 1.380.000 R$ 1.400.000
Custo Indireto Unitário R$ 4,83333 R$ 4,9285714 R$ 5,00
Variação no volume: só afeta o custo indireto fixo
Variação no volume = Coluna B (valor unitário) – Coluna A(valor unitário)
Variação no volume = R$ 4,9285714 – R$ 4,83333 = R$ 0,09523 desfavorável.
Variação de custo: ocorre pela variação no total do custo indireto
Variação de custo = Coluna C (valor unitário) – Coluna B (valor unitário)
Variação de custo = R$ 5,00 – R$ 4,9285714 = R$ 0,071 desfavorável
Variação Total = Coluna C (valor unitário) – Coluna A (valor unitário)
Variação total = R$ 5,00 – R$ 4,83333 = R$ 0,1667 desfavorável
Síntese da unidade
O método de custeio padrão é realizado paralelo à contabilidade financeira. A fixação
de padrões auxilia os gestores a identificar a eficiência ou ineficiência nos diversos setores da
empresa que contribuem com o processo produtivo. Os padrões, ao serem comparados com o
real, irão demonstrar as variações na quantidade e em valor monetários nos materiais, na mão-
de-obra e nos gastos gerais da fábrica. As variações devem ser analisadas, a fim de se
estabelecer se são significativas, controláveis e de quem é a responsabilidade. Ao mesmo
tempo, permitirá o aperfeiçoamento das atividades no futuro. Enfim, esse controle é essencial
para reduzir custos, calcular o preço de venda, identificar os desperdícios e avaliar o
desempenho operacional.
.
Atividade final
I - O gestor de uma empresa solicita que você calcule as variações de volume e de custo para
um produto que fabrica. Resolva este problema baseando-se nos 3 passos demonstrados
anteriormente no item “caso prático da análise do custo padrão”:
CUSTO PADRÃO
2.000 unidades
CUSTO REAL
2.300 unidades
Quant Valor Uni Total R$ Quant. Valor Uni Total R$
Materiais 1,5mt R$ 4/mt 1,8mt R$ 4,20/mt ??
Mão-de-obra 3minutos R$ 0,3/min. 2,5 min. R$ 0,4/min ??
Custo Indireto Fixo 6.000 6.900
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Mão-de-obra
indireta (MOI)
Atribuição direta, porque cada atividade tem funcionário próprio.
Atividade de compras R$ 10.000.
Atividade industrial 1 R$ 30.000.
Atividade industrial 2 R$ 40.000.
Atividade de acabamento R$ 8.000.
Atividade de despachar R$ 2.000.
Material de
consumo
indireto
Atribuição direta mediante as requisições solicitadas de cada departamento.
Atividade de compras R$ 2.000.
Atividade industrial 1 R$ 5.000.
Atividade industrial 2 R$ 8.000.
Atividade de acabamento R$ 3.000.
Atividade de despachar R$ 2.000.
Veja como ficará a distribuição dos custos indiretos às atividades:
Atividades Aluguel+Seguro** MOI Material TOTAL
Compras 6.000 10.000 2.000 18.000
At.
Industrial 1
7.500 30.000 5.000 42.500
At.
Industrial 2
9.000 40.000 8.000 57.000
Acabamento 4.500 8.0000 3.000 15.500
Despachar 3.000 2.0000 2.000 7.000
TOTAL 30.000 90.000 20.000 140.000
** Foi multiplicado o valor total do aluguel e seguro (30.000) pelos percentuais.
2º passo) Definir os direcionadores de atividades para então podermos atribuir os custos
indiretos das atividades aos produtos.
Atividades Direcionadores de atividades X Y Z TOTAL
Compras Número de pedidos 30% 20% 50% 100%
At. Industrial 1 Tempo de produção 5% 50% 45% 100%
At. Industrial 2 Tempo de produção 25% 35% 40% 100%
Acabamento Tempo de operação 35% 30% 35% 100%
Despachar Tempo de operação 40% 30% 30% 100%
Veja como ficará a distribuição dos custos indiretos às atividades:
Atividades X* 9.000unid. Y* 4.000 unid. Z* 3.000 unid. TOTAL
Compras 5.400 3.600 9.000 18.000
At. Industrial 1 2.125 21.250 19.125 42.500
At. Industrial 2 14.250 19.950 22.800 57.000
Acabamento 5.425 4.650 5.425 15.500
Despachar 2.800 2.100 2.100 7.000
TOTAL 30.000 51.550 58.450 140.000
CIF unitário** 3,333 12,89 19,48
* Foi multiplicado o valor total de cada atividade pelos percentuais.
** Foi dividido o total de cada produto pela quantidade fabricada.
3º passo) Cálculo do custo total de cada produto
Custos X* Y* Z*
Direto unitário 2,00 3,00 5,00
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Indireto unitário 3,33 12,89 19,48
TOTAL 5,33 15,89 24,48
também possa dar a sua contribuição à administração.
Sucesso em seus estudos!