Post on 17-Apr-2015
1
O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO SOB UM NOVO PARADIGMA
Marco Aurélio Greco
Problemas centrais
• Eficácia da operação perante o Fisco (um terceiro em relação à operação)
• Questionamento de PARTE de seus efeitos jurídicos – no mais é eficaz
• Enquadramento jurídico “perante” o Fisco
• Operação “oponível” ou “inoponível” ao Fisco
Parâmetros iniciais• Liberdade de auto-organização
• Proteção constitucional à liberdade
• Vedada a inviabilização indireta da liberdade
• Liberdade não absoluta – contextualizada
• Jurisprudência dos valores (superação da jurisprudência dos conceitos e dos interesses)
• Sociedade complexa = Constituição pluri-axiológica e diretiva = valores conflitantes
• Da abordagem estática para a dinâmica• Não existe geração espontânea• Nada é instantâneo• Tudo vem de algo e vai para algo• Importância da variável “tempo” em diversas
dimensões• Pensar dentro do tempo e não fora dele• Planejar a vida (inclusive econômica) faz parte
dela
Indicadores da existência do “plano” (9)(isolados ou em conjunto)
• Encadeamento de etapas (nexo relevante ou necessário):– Posterior só existe se ocorrer a anterior e vice-versa– Anterior “constrói” o pressuposto legal ou de fato do
cabimento e da realização da posterior (p.ex., lucro presumido)
• Inexorabilidade da seqüência– Conjunto não pode deixar de se concluir– Mútua implicação dos atos e declarações de vontade
• Não celebração com terceiros:– só interessa daquela forma e com aqueles
personagens
• Relevância do efeito tributário como fim do plano
• Neutralização de efeitos indesejáveis:– Cláusulas de bloqueio parcial– Ou de esvaziamento da eficácia– Não assumir os efeitos próprios dos negócios
• Ocorrência de “coincidências” (existem mas são raras)
• Uso de institutos em hibernação• Condutas aparentemente conflitantes: entra
às 10,00hs e sai às 14,00hs:– sai pois é inviável ficar ou nunca quis entrar?
• Distorções em proporções, frações, participações (capital, patrimônio etc.)
Como avaliar: “Teste do sorriso” e “pretensão a Houdini”
Importância de identificar um “plano” (9)
• Reconhecer uma unidade: floresta e não apenas árvores
• Enquadramento do conjunto no tipo legal• Critérios ligados ao conjunto e não só a cada
etapa:– Estáticos: existência, validade, eficácia– Dinâmicos: consistência, coerência,
proporcionalidade
• Justificação do conjunto e não apenas de cada etapa ou elemento
• Reconhecimento de outros elementos no conjunto:– Efeitos colaterais de cada etapa ou do todo– Outros personagens: p.ex., agências reguladoras,
órgãos de controle• Eficácia preclusiva de pronunciamentos materiais sobre
o objeto (existência e natureza da operação)
• Interpretação do conjunto e de cada etapa
• Significado de cada etapa é dado pelo conjunto (p.ex., saída programada do contrato)
• Confrontar o perfil objetivo do ato ou negócio com a inserção no conjunto: eventuais distorções
• Plano não afasta o cumprimento minucioso de todas as demais exigências pontuais e formais que o caso requer (boa idéia versus má execução)
Repercussões do “plano” (4)
• Reconhecimento de um “plano” repercute:– Identificação do sujeito passivo da exigência• Pessoa física ou pessoa jurídica• Qual dentre várias
–Determinação dos respectivos responsáveis• Contribuintes, participantes do negócio:
diretores, sócios, assessores, terceiros etc
–Parâmetro para definição do grau de culpa e outros elementos da conduta• Dolo, má-fé, boa-fé, intuito de fraude,
confiança, erro etc.–Parâmetro para definição da graduação da
pena• Interesse público protegido,
proporcionalidade, critérios da lei do processo administrativo federal etc
13
INCIDÊNCIA DA LEI E QUALIFICAÇÃO DOS FATOS
• O que foi feito? Identidade do negócio jurídico– VISÃO CLÁSSICA• Natureza do negócio é determinada pela
manifestação de vontade pura, atemporal• Vontade expressa nos documentos firmados• Negócio “É” o que se “QUER”• Qualquer vício deve estar enquadrado como vício
da vontade vista de uma perspectiva pura e isolada (em si, pontual)• Se as partes “quiseram” uma cisão, “é” uma cisão
14
• Visão proposta:– Considerar a vontade• à vista de sua expressão externa e objetiva = atos
materiais praticados e condutas realizadas • dentro de um contexto
– Temporal = antes e depois - o que era e o que ficou sendo – questionamento da circularidade
– Motivos - propósito, causa do negócio– Fins - objetivos, resultado alcançado, efeitos práticos
– Considerar a execução do negócio• modo de cumprimento é critério de interpretação• comportamento concludente – se assim agiu, é porque
assim é o pacto• “assumir os efeitos”
15
Conclusão
• NEGÓCIO “é” o que se “faz” = relevância da conduta concreta e não apenas dos aspectos subjetivos da vontade
• Perguntar: o que foi feito objetivamente e não apenas o que foi querido subjetivamente
PRÓXIMA ETAPA: Como qualificar (construir o conceito de) o fato?
16
Incidência x Conflito de qualificações
LEI – FATO GERADOR
FATO CONCRETO (CISÃO)
LEI – FATO GERADOR
QUALIFICAÇÃO JURÍDICA (CISÃO x ALIENAÇÃO)
FATO CONCRETO ( ? )
17
Tipificação do evento (visão clássica)
LEI = alienação
Deve alcançar“Alienação”
Qualificar como “alienação” = “analogia” (vedada pelo CTN)
SE negócio concreto “É” Cisão
18
Tipificação do evento (visão proposta)
LEI = alienação
LEI = alienação
QUALIFICAÇÃO = alienação
QUAL o negócio concreto? SE negócio concreto não “é” cisão, mas “É” alienação
19
Conversão em “outro” negócio?• Negócio não é necessariamente aquele que as partes
“quiseram”, mas sim o que “fizeram”• Mesmo nulo (simulado ou em fraude à lei) pode
gerar conversão e produzir efeitos• CC/02 –– “Art. 170. Se, porém, o negócio jurídico nulo contiver os
requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade.”
20
Reexame do critério de tratamento das lacunas
• Lacuna “existe” ou “é vista por”?• “Detectar” ou “construir”?• Lacuna é falta de norma específica para o caso• Recurso a uma norma geral• Duas normas gerais possíveis– Norma geral exclusiva = liberdade = não há incidência– Norma geral inclusiva = capacidade contributiva = há
incidência• Antinomia de valores constitucionais – solução não positiva
(ponderação e subjetivismo) = “criar” a solução e não “descobri-la”
21
Ônus da prova do Fisco• DUPLO ônus da prova:– “Não é” o negócio que se apresenta– “É” outro negócio – qual?
• Provar as condutas e os negócios• Bem qualificá-los à luz das suas características
provadas• Bem enquadrá-los na lei pertinente• Não basta “estar convencido” de que o negócio é
este ou aquele – é preciso convencer os outros disso! Através da prova
22
Ônus da prova do contribuinte?• Ônus da prova do Fisco não afasta a
possibilidade de pedir que o contribuinte explique e justifique o que fez = provar que o negócio é aquele que ele diz ser
• Falta de explicação abre espaço para uma “qualificação” livre = fragiliza o que foi feito
• Explicação deve ser coerente, congruente com os fatos = ter “sentido”
23
• Explicação deve ser levada em conta e refutada pelo Fisco
• Explicação insatisfatória não afasta o duplo ônus da prova a cargo do Fisco
• Refutação insuficiente pelo Fisco fragiliza a exigência
• A PROVA É FUNDAMENTAL !
24
CRITÉRIOS TEÓRICOS PARA ANALISAR OPERAÇÕES
• Desafio: como lidar com o “diferente”?• “Diferente” não é nem bom nem ruim; é
apenas “diferente”• Resguardar a liberdade legitimamente
exercida• Resguardar a criatividade humana – o “novo”
25
Sugestão de critérios• QUATRO CRITÉRIOS– Sucessivos (passo a passo)– Cumulativos (exigências superpostas)
• DOIS DE CARÁTER NEGATIVO:– Operação feriu algum preceito ?
• DOIS DE CARÁTER POSITIVO:– Operação possui determinada qualidade ?
26
Critérios negativos
• CARÁTER EMINENTEMENTE ESTRUTURAL – requisitos normativos
• PRIMEIRO = crivo da legalidade e da licitude– Critério clássico• “ato lícito”• Antes da ocorrência do fato gerador – depois
dele é ocultação, sonegação etc.
27
Critérios negativos
• SEGUNDO = o crivo das patologias dos negócios jurídicos
• Simulação (nulidade)
• Fraude à lei (nulidade)
• Abuso de direito (ilícito)
• Abuso de formas (ineficaz [pelo menos])
• Patologias podem surgir reunidas: simulou para fraudar; abusou para simular etc.
28
Critérios positivos
• CARÁTER EMINENTEMENTE FUNCIONAL – JUSTIFICAÇÃO - SENTIDO
• PRIMEIRO = interno ao negócio jurídico:– motivo e finalidade predominantemente de outra
natureza que não a tributária,– aliados à congruência do negócio jurídico em
relação a ambos – causa no negócio
29
Critérios positivos
“AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA - O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário.” (Ac. nº 104-21.675, de 22/06/2006)
30
Critérios positivos
SEGUNDO = externo ao negócio jurídico:- inserção da operação no âmbito do empreendimento do qual a pessoa jurídica é vestimenta;
- sintonia da operação com o planejamento estratégico da empresa = atividade econômica que desempenha
31
HOJE, no Brasil: que critérios aplicar?• Implica ponderação:– do que foi vivido (tradição e experiência
[liberdade absoluta])– da proteção à boa-fé e da previsibilidade das
conseqüências à época dos fatos (cautelas normais e lisura da conduta)
– do que se busca construir (CF/88)• Critérios negativos = certamente aplicáveis• Critérios positivos = o primeiro, sim;
• o segundo, NÃO; ainda não está consolidado na experiência brasileira – futuro vai dizer
32
PERSPECTIVAS A CONSIDERAR“NÃO SÓ” MAS “TAMBÉM”
lícito/legal/válido eficaz/oponível ao Fisco
titularidade do direito fundamento e modo exercício
pessoa jurídica empresa/empreendimento
liberdade pura função/motivo/finalidade
ato isolado (foto) conjunto (filme)
o que se “quis” o que se “fez”
interpretar a lei qualificar o FATO
Conclusões gerais da análise realizada- Não há mais “modelos admissíveis” mas “casos
admitidos”- Estamos na faixa intermédia do “conflito de
qualificações”- Risco da “sedução” pela nova abordagem- Risco da “demonização” do “diferente”- Nem tudo é possível- Mas nem tudo está contaminado- Há espaço para planejar desde que atendidos os
critérios de análise (dois negativos e um positivo)
Responsabilidade de terceiros instrumentais? S.T.F.- Informativo 475, 15.08.2007
Responsabilidade de assessores jurídicosMS-24.584 –
a) Parecer opinativo não tem responsabilidade solidária (MS-24.073)b) Parecer do artigo 38, único da Lei 8666 gera responsabilidade solidária
“Par. único – As minutas de editais de licitação, bem como as dos contratos, acordos, convênios ou ajustes devem ser previamente examinadas e aprovadas por assessoria jurídica da Administração.”
PERGUNTA: Se o Estatuto Social ou o rol de tarefas da função disserem o mesmo, aplica-se a responsabilidade no âmbito privado?
MS-24.631Obrigatoriedade a que submetida a conduta do agente público define natureza do parecer:
a) Facultativa = não vincula autoridade que pediub) Obrigatória = vincula salvo novo parecer (?dúvida se há
responsabilidade?)c) Vinculante = Só pode decidir no sentido do parecer = co-
decisão (há responsabilidade solidária)
RESUMODuas disciplinas relevantes:1.- tipo de pronunciamento emitido (opinião, recomendação, co-
decisão)2.- tipo de vínculo entre ato a emanar e parecer (facultativo,
obrigatório, vinculante)
Responsabilidade de terceiros instrumentais• Distinguir graus de manifestação– Opinião: • expressão da ciência ou técnica para a qual está
habilitado– Recomendação: • sem interesse no resultado• com interesse no resultado
– Co-decisão:• parecer vinculante quanto à ação, ao conteúdo e à
direção• homologação ou aprovação do ato para dar-lhe eficácia
(postas todas as repercussões)• Dever de informar operações: EUA, Inglaterra (já existe),
França, Portugal (em estudo)